Крутякова Т.Л., Чвыков О.И. Методическое пособие. УСН 2010: учёт расходов - файл n1.doc

приобрести
Крутякова Т.Л., Чвыков О.И. Методическое пособие. УСН 2010: учёт расходов
скачать (1022 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc1022kb.26.08.2012 14:36скачать

n1.doc

  1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11
"АйСи Групп", 2010
УПРОЩЕНКА 2010: УЧЕТ РАСХОДОВ
Т.Л.Крутякова, И.О.Чвыков
ВВЕДЕНИЕ
Эта книга адресована тем налогоплательщикам, которые применяют упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы".

Перечень расходов, которые можно учесть при "упрощенке", приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень является закрытым, что означает, что при применении УСН можно учесть только те расходы, которые явно предусмотрены перечнем. Если каких-то расходов в перечне нет, то учесть их при определении налоговой базы по единому налогу нельзя.

Казалось бы, все очень просто. Произвел расходы, заглянул в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и проверил, включены они в перечень или нет. Но, к сожалению, эта простота только кажущаяся. Дело в том, что ст. 346.16 НК РФ содержит многочисленные отсылки к нормам гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, которыми нужно руководствоваться при учете тех или иных расходов. В итоге задача "упрощенца" существенно усложняется - ему необходимо хорошо ориентироваться не только в правилах, установленных гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, но и в правилах гл. 25 НК РФ.

В этой книге вы найдете подробную информацию о порядке признания расходов при УСН с учетом всех последних изменений, разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также арбитражной практики.

Имея эту книгу под рукой, вы сможете избежать многих ненужных проблем и споров с налоговыми органами.
* * *
Несколько слов скажем о порядке сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности лицами, применяющими УСН.

С 2009 г. организации-"упрощенцы" сдают налоговую декларацию по единому налогу только один раз в год - по итогам налогового периода не позднее 31 марта следующего года. Предприниматели-"упрощенцы" отчитываются по налогу тоже только раз в год - не позднее 30 апреля следующего года.

При этом уплата авансовых платежей по единому налогу производится ежеквартально - не позднее 25-го числа месяца, следующего после окончания первого квартала, полугодия и девяти месяцев (т.е. до 25 апреля - по итогам I квартала, до 25 июля - по итогам полугодия и до 25 октября - по итогам 9 месяцев).

Налог по итогам года уплачивается в сроки, установленные для сдачи налоговых деклараций (для организаций - 31 марта следующего года, для предпринимателей - 30 апреля следующего года).

Вопрос о порядке сдачи бухгалтерской отчетности организациями, применяющими УСН, решается не столь однозначно.

Дело в том, что Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освободил их от ведения бухучета в полном объеме. Тем не менее Минфин России считает, что для хозяйственных обществ различных организационно-правовых форм обязанность вести бухгалтерский учет установлена специальными федеральными законами. К ним относятся Федеральные законы от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Поэтому нормы Закона "О бухгалтерском учете", освобождающие хозяйственные общества от обязанности вести бухгалтерский учет, не применяются и эти организации обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Такие выводы можно найти в Письмах Минфина России от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67 и от 13.04.2009 N 07-05-08/156.

Возникает вопрос: должны ли организации-"упрощенцы", которые ведут бухгалтерский учет в полном объеме, сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы?

В пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ сказано, что организации, которые освобождены от обязанности вести бухучет в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", не представляют бухгалтерскую отчетность в налоговые органы.

Минфин России настаивает на том, что организации-"упрощенцы", созданные в форме обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ, обязаны вести бухучет. Следовательно, по мнению Минфина России, эти организации должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы в общем порядке (Письмо Минфина России от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67).

В то же время сами налоговики считают, что организации- "упрощенцы", даже если они ведут бухгалтерский учет в полном объеме, не должны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы. Эта позиция изложена в Письме ФНС России от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@, в котором указано, что "упрощенцев" нельзя привлекать к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ и п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, за непредставление бухгалтерской отчетности.
* * *
Еще один важный момент.

С 1 января 2010 г. изменен предельный размер годового дохода, который позволяет применять упрощенную систему налогообложения. Он увеличен до 60 млн руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).

Этот лимит без изменения (без индексации) будет применяться по 31 декабря 2012 г. включительно. После этой даты предполагается вернуться к прежнему порядку индексирования предельного размера доходов с применением коэффициента-дефлятора.
НАЗВАНИЯ ДОКУМЕНТОВ, ПРИВЕДЕННЫЕ В СОКРАЩЕННОМ ВИДЕ
ГК РФ - Гражданский кодекс РФ

НК РФ - Налоговый кодекс РФ

Глава 25 НК РФ - глава 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ

Глава 26.2 НК РФ - глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" части второй НК РФ

Закон "О бухгалтерском учете" - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Книга доходов и расходов - Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденная Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н

Порядок заполнения Книги доходов и расходов - Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденный Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н

ПБУ 6/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
1. ОБЩИЕ ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
Уменьшать налоговую базу на величину произведенных расходов могут организации и предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Закрытый перечень расходов, которые можно учесть при исчислении единого налога, приведен в ст. 346.16 НК РФ.
Примечание. В расходах можно учитывать только те виды затрат, которые прямо перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если какие-либо затраты в этом пункте не указаны, то в расходах их учесть нельзя, даже если они связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.
Главой 26.2 НК РФ установлены специальные правила для признания расходов (п. 2 ст. 346.16).
Примечание. Расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, должны удовлетворять критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными.
Если произведенный расход не соответствует хотя бы одному из критериев ст. 252 НК РФ, налоговую базу он не уменьшает, даже если присутствует в перечне разрешенных расходов, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
* * *
Под обоснованными расходами в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Налоговое законодательство не содержит определения термина "экономически оправданные затраты". Однако в 2007 г. свою позицию по вопросу оценки обоснованности (оправданности) затрат высказал Конституционный Суд РФ (Определения от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П).

В этих Определениях указано, что обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять в ней наличие деловых просчетов.

Нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Примечание. Таким образом, расходы следует считать обоснованными в том случае, если они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Никаких иных критериев для оценки экономической обоснованности расходов нет.
Изложенным выше подходом руководствуются в настоящее время и судьи ВАС РФ.

Например, Президиум ВАС РФ рассмотрел спор между организацией и налоговым органом, который отказал организации в праве признавать понесенные расходы на оплату юридических услуг в целях налогообложения прибыли. Инспекция посчитала расходы на оплату услуг, оказанных сторонними фирмами, экономически неоправданными. Причем, поддерживая налоговиков, суды трех инстанций применяли положения ст. 40 НК РФ и исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов. Кроме этого, по мнению судов, наличие в организации собственной юридической службы, сотрудники которой имеют достаточный опыт работы, также свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов.

Президиум ВАС РФ встал на сторону организации. Он указал, что при регулировании порядка налогообложения прибыли гл. 25 НК РФ установлены соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

При этом Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Как отмечалось выше, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений.

Поэтому у инспекции и судов не было правовых оснований для признания произведенных обществом расходов на юридические услуги экономически необоснованными на том лишь основании, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались также на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их с учетом положений ст. 40 НК РФ с ценами на аналогичные услуги в данном регионе. Однако при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам допускается только в определенных случаях <*>. В рассмотренном споре у налоговых органов оснований для такой проверки не было, поэтому ставить под сомнение стоимость оказанных юридических услуг они в принципе не имели права <**>.

--------------------------------

<*> В соответствии с п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в следующих четырех случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения (понижения) от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

<**> Кроме того, отметим, что несоответствие цены сделки уровню рыночных цен не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В этом случае у налоговых органов есть право пересчитать налоги исходя из рыночных цен. Но вообще не принять расходы налоговый орган не имеет права.
Поскольку организация подтвердила факт и размер произведенных расходов, суды не имели правовых оснований возлагать на нее дополнительно бремя доказывания их разумности (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07).

Отметим, что в последнее время на практике судьи нижестоящих судов, рассматривая подобные споры организаций с налоговыми инспекциями, тоже стали руководствоваться изложенными выше подходами (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 14.01.2009 N Ф09-10027/08-С3, Волго-Вятского округа от 08.07.2009 N А17-1225/2008, Восточно-Сибирского округа от 21.04.2009 N А19-8013/08-24-Ф02-1402/09, А19-8013/08-24-Ф02-1722/09, Московского округа от 01.09.2009 N КА-А40/8451-09, Поволжского округа от 24.07.2009 N А12-18638/2008).
* * *
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения, должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Кроме этого, расходы разрешено подтверждать документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, или документами, которые косвенно подтверждают расходы. К документам, косвенно подтверждающим расходы, отнесены, в частности, таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором.

Непосредственно в Налоговом кодексе РФ нет правил и требований к оформлению документов, подтверждающих расходы.

Вместе с тем норма п. 1 ст. 11 НК РФ говорит о том, что используемые в Налоговом кодексе понятия и термины других отраслей законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому требования к оформлению документов для подтверждения расходов определяются в настоящее время законодательством о бухгалтерском учете.

Так, ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России.

В тех случаях, когда форма какого-либо документа не предусмотрена в этих альбомах, организация разрабатывает формы документов самостоятельно. Такие формы должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи должностных лиц.
Обратите внимание! Пункт 1 ст. 252 НК РФ дает налоговым органам основание при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

Так, например, в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении расходов на оплату услуг по перевозке товара. Покупатель товара получил от поставщика накладную и счет-фактуру, в которых отдельной строкой были указаны "услуги по перевозке". Других документов, подтверждающих оказание данных услуг, у организации-покупателя нет. В такой ситуации, по мнению Минфина России, у покупателя нет оснований для включения расходов на оплату услуг по перевозке товара в состав затрат, уменьшающих налоговую базу, поскольку эти расходы не подтверждены первичными документами.
При приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет первичными учетными документами, подтверждающими фактическое осуществление затрат, признаются товарные и кассовые чеки (Письма Минфина России от 05.06.2007 N 03-11-04/2/158, от 08.05.2007 N 03-11-05/99).

Имейте в виду: на практике в результате длительного хранения кассовые чеки зачастую выцветают так, что невозможно прочитать отраженную на них информацию. Очевидно, что выцветшие чеки не будут приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы. В результате вы можете попросту "потерять" часть затрат.

Чтобы этого не произошло, можно воспользоваться советом, содержащимся в Письме Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22. Чиновники считают возможным подтверждать затраты ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации с приложением оригинала чека.

Большое внимание уделяется при проверках не только наличию, но и правильности заполнения первичных документов.

Имейте в виду, налоговые органы настаивают на том, что все суммы в первичных документах должны быть указаны в рублях. Оформление первичных документов в условных единицах может привести к тому, что соответствующие затраты не будут приняты в уменьшение налоговой базы по единому налогу. Такой вывод следует из Писем Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/2/127 и от 12.01.2007 N 03-03-04/1/866.

На практике можно столкнуться с еще одной проблемой - в результате проведения встречных проверок налоговый орган может обнаружить, что сведения о контрагентах, указанные в первичных документах, не достоверны. Например, вы приобрели товар у поставщика: документы (накладная, счет) оформлены в полном соответствии с требованиями законодательства, но в ходе проверки выясняется, что ИНН поставщика некорректен, т.е. организации с таким ИНН на налоговом учете нет.

В такой ситуации налоговый орган, скорее всего, откажет вам в праве учесть соответствующие расходы в уменьшение налоговой базы по единому налогу, мотивируя свою позицию тем, что документы, составленные несуществующими лицами, не могут подтверждать произведенные расходы (не могут быть признаны достоверными и реальными). При этом доказать обратное будет трудно даже в суде. Судьи в подобных ситуациях очень часто поддерживают налоговиков.

Так, например, ФАС Поволжского округа подтвердил, что налоговый орган правомерно не принял расходы, подтвержденные документами, содержащими недостоверные сведения о поставщиках. При этом суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии его вины в недостоверности таких сведений, "так как при осуществлении предпринимательской деятельности, которая в силу ст. 2 ГК РФ осуществляется на свой риск, лицо должно проявить достаточную осмотрительность и проверить платежеспособность контрагента, наличие у него необходимой регистрации, в том числе принять меры для проверки взаимоотношений такого контрагента с налоговыми органами. Последствия недостаточной осмотрительности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не должны приводить к необоснованным выплатам из федерального бюджета. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов" (Постановление от 18.09.2007 N А65-5263/07).

Аналогичные решения можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.07.2009 N Ф04-4048/2009(10184-А46-40), Московского округа от 16.07.2009 N КА-А40/6362-09, Уральского округа от 25.05.2009 N Ф09-551/09-С2 и от 24.03.2009 N Ф09-1468/09-С3, Центрального округа от 26.05.2008 N А62-5773/2006).
Примечание. Чтобы снизить риск "потери" расходов по причине "проблемности" поставщика, при заключении договоров с новыми контрагентами необходимо их проверять.
Как? Как минимум запрашивать выписки из ЕГРЮЛ в отношении этих лиц. Наличие таких выписок, подтверждающих факт регистрации контрагентов налоговыми органами и постановку их на налоговый учет, будет служить доказательством того, что вы проявили необходимую осмотрительность при заключении сделок, и, скорее всего, в случае судебного спора склонит чашу весов в вашу пользу (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2009 N А82-8901/2008-19, Восточно-Сибирского округа от 02.06.2009 N А33-11861/08-Ф02-2459/09, Западно-Сибирского округа от 25.08.2008 N Ф04-5182/2008(10422-А46-41), Поволжского округа от 12.07.2007 N А65-15536/06).
* * *
Организации и предприниматели, перешедшие на "упрощеку", могут принимать оплату от своих контрагентов наличными деньгами. В этом случае на основании Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) они обязаны применять контрольно-кассовую технику.

Не применять кассовые аппараты при наличных денежных расчетах можно только в том случае, если организация (предприниматель) оказывает услуги непосредственно гражданам (п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ). В этом случае вместо кассового чека клиенту выдается бланк строгой отчетности.

В 2008 г. Правительство РФ утвердило новое Положение об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (Постановление Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).

Из этого документа следует, что если организация оказывает населению услуги, в отношении которых никакие министерства и ведомства не уполномочены утверждать формы бланков строгой отчетности, то организация (предприниматель) имеет право использовать самостоятельно разработанные бланки. Необходимо только, чтобы такой бланк содержал реквизиты, установленные п. 3 нового Положения. При этом утверждать такой бланк в Минфине России или ином ведомстве больше не требуется (см. Письма Минфина России от 03.03.2009 N 03-01-15/2-78, от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230 и от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239).
Примечание. Имейте в виду, что согласно п. 4 Положения бланки строгой отчетности должны либо изготавливаться в типографии, либо формироваться с использованием автоматизированных систем.
Требования к автоматизированной системе, которую можно использовать для формирования бланков строгой отчетности, закреплены в п. 11 Положения:

а) автоматизированная система должна иметь защиту от несанкционированного доступа, идентифицировать, фиксировать и сохранять все операции с бланком документа в течение не менее 5 лет;

б) при заполнении бланка документа и выпуске документа автоматизированной системой должны сохраняться уникальный номер и серия его бланка.

Исходя из приведенных выше норм Положения, Минфин России разъяснил, что вопросы формирования бланков строгой отчетности с помощью автоматизированных систем требуют рассмотрения применительно к конкретной системе, используемой для формирования бланков строгой отчетности. При этом чиновники пришли к выводу, что поскольку в Положении идет речь не о печатающем устройстве, а о системе, обеспечивающей защиту, фиксацию, хранение сведений о бланке, то автоматизированная система должна в этой части соответствовать требованиям, предъявляемым к контрольно-кассовой технике. Поэтому простой компьютер для формирования бланков строгой отчетности использовать нельзя (Письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-01-15/1-43 и от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353).
* * *
Главой 26.2 НК РФ установлено еще одно общее правило признания расходов.
Примечание. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами при упрощенной системе признаются затраты после их фактической оплаты.
Это фактически означает, что при упрощенной системе налогообложения расходы признаются кассовым методом.
Обратите внимание! В гл. 26.2 НК РФ есть специальные правила признания расходов в ситуации, когда "упрощенец" рассчитывается с продавцом товаров (работ, услуг) векселем.

Если в оплату передан собственный вексель покупателя, то расходы на приобретение товаров (работ, услуг) можно учесть только после погашения собственного векселя. Если же в оплату товаров продавцу передан вексель третьего лица, то расходы учитываются на дату передачи такого векселя (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Общие правила признания расходов при УСН определены в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. В этом же пункте установлены особенности признания отдельных видов расходов.

Согласно этому пункту, материальные расходы и расходы на оплату труда можно включать в затраты в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы. Если задолженность погашается другим способом, например передачей поставщику в оплату других материальных ценностей, - в момент такого погашения.

Таким образом, для признания в составе расходов при УСН затрат на оплату труда недостаточно начислить работникам суммы, причитающиеся к выплате, необходимо еще фактически выплатить заработную плату из кассы или перечислить ее на счета работников в банках. Соответственно, признание затрат на оплату труда при упрощенной системе налогообложения, в отличие от общего режима налогообложения, производится в месяце фактической выплаты. Например, заработная плата, начисленная за март, но выплаченная в апреле, признается расходом только в апреле.

Затраты в виде начисленных процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются расходом в момент перечисления соответствующих сумм заимодавцу.

Точно так же признаются расходы за оказанные сторонними лицами услуги - после их фактического оказания и оплаты.

Порядок признания расходов на приобретение сырья и материалов с 1 января 2009 г. претерпел существенные изменения.

Раньше, до 1 января 2009 г., чтобы учесть в расходах стоимость сырья (материалов), требовалось выполнение двух условий: приобретенные сырье и материалы должны быть оплачены поставщику, а также фактически отпущены в производство.

С 1 января 2009 г. второго условия для учета стоимости сырья (материалов) в расходах больше нет, т.е. дожидаться списания приобретенного сырья и материалов в производство уже не требуется. Соответствующие изменения внесены в гл. 26.2 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ.

Таким образом, в настоящее время для признания расходов на сырье и материалы в целях налогообложения при УСН достаточно их оприходовать на склад и оплатить поставщику.

Для учета расходов на приобретение товаров для перепродажи требуется выполнение трех условий: товар должен быть оплачен поставщику, реализован покупателю и оплачен им (см. подробно с. 201).

Кроме того, налогоплательщикам разрешено учитывать в целях налогообложения расходы, непосредственно связанные с реализацией покупных товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке.

Такие расходы учитываются в целях налогообложения по общим правилам (вне зависимости от реализации самих товаров) (см. подробнее с. 216).

Суммы налогов и сборов признаются в расходах только в размерах, фактически уплаченных налогоплательщиком, и только в том отчетном (налоговом) периоде, когда было сделано соответствующее перечисление в бюджет (внебюджетный фонд).

Лица, применяющие УСН, включают в расходы затраты на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (ОС), а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (НМА) (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этих затрат п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлены специальные правила их признания (см. подробно с. 24). При этом соблюдается общее правило - стоимость ОС (НМА) признается в расходах в размере уплаченных сумм. Неоплаченные ОС (НМА) в расходах при УСН не учитываются.

"Упрощенцы" могут учитывать в целях налогообложения расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Такие положения содержатся в пп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Есть в ст. 346.17 НК РФ и специальные правила для учета суммовых разниц, т.е. разниц, которые возникают в учете при продаже (покупке) товаров (работ, услуг), в тех случаях, когда их стоимость выражена в условных единицах, а оплата за них осуществляется в рублях.

Нужно понимать, что суммовые разницы в принципе возникают только при ведении учета доходов и расходов методом начисления. При кассовом методе этих разниц нет. Соответствующая норма нашла свое отражение в п. 3 ст. 346.17 НК РФ. В нем говорится, что, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, суммовые разницы в составе доходов и расходов для целей исчисления единого налога при УСН не учитываются.
* * *
При применении УСН нужно учитывать, что признание многих расходов в рамках "упрощенки" осуществляется по правилам отдельных статей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Так, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, в зависимости от их экономического содержания, признаются с учетом следующих правил:

- материальные расходы - с учетом ст. 254 "Материальные расходы" НК РФ;

- расходы на оплату труда - с учетом ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ;

- расходы на все виды обязательного страхования имущества - с учетом ст. 263 "Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование" НК РФ;

- расходы по уплате процентов за предоставленные кредиты (займы) - с учетом ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ;

- все остальные расходы - с учетом ст. ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" и 265 "Внереализационные расходы" НК РФ.
2. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ, СООРУЖЕНИЕ

И ИЗГОТОВЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Налогоплательщики, применяющие УСН, имеют право учесть в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, организации, перешедшие на УСН, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете <*>. То есть организации должны соблюдать все требования, закрепленные в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" освобождает организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, от обязанности вести бухгалтерский учет. Однако в п. 3 ст. 4 этого Закона содержится требование о том, что такие организации должны вести полноценный бухгалтерский учет в отношении основных средств и нематериальных активов.
При этом нужно понимать, что порядок признания расходов на приобретение основных средств в целях налогообложения, содержащийся в гл. 26.2 НК РФ, в корне отличается от правил бухгалтерского учета. Поэтому организации-"упрощенцу" нужно вести учет основных средств отдельно для целей бухгалтерского учета и отдельно для целей исчисления единого налога при УСН.
* * *
При учете стоимости основных средств в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, необходимо помнить о следующих ограничениях.
Примечание. Уменьшить налоговую базу можно только на суммы фактически понесенных расходов.
Согласно положениям ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ оплата основных средств является обязательным условием для включения их стоимости в состав расходов. Поэтому стоимость основных средств, полученных (приобретенных) налогоплательщиком без оплаты, в расходах при УСН не учитывается.

Соответственно, в расходы нельзя включить стоимость основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал. Этой позиции придерживаются и Минфин России (Письмо от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99), и арбитражные суды. Такие решения содержатся, в частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2008 N А56-25050/2006 и от 28.09.2007 N А56-4532/2007. Причем ВАС РФ Определением от 21.04.2008 N 1193/08 признал последнее решение суда правильным.

Если организация создана путем выделения из другой организации в ходе реорганизации и сразу после государственной регистрации применяет упрощенную систему налогообложения, то у нее нет затрат на приобретение основных средств. Такой вывод сделал Минфин России в Письме от 13.04.2007 N 03-11-02/107, которое ФНС России направила своим подведомственным органам Письмом от 16.05.2007 N ММ-6-02/396@.

Аргументируется эта позиция тем, что организация, созданная путем выделения из другой организации при реорганизации, при получении основных средств от реорганизованной организации не имеет расходов на их приобретение. Поэтому стоимость полученных ею основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должна.

Очевидно, что этот вывод может быть распространен на все случаи реорганизации (не только путем выделения). Если в процессе реорганизации организация получает основные средства (по разделительному балансу или по передаточному акту), то она расходов на приобретение этих основных средств не имеет. Соответственно, стоимость основных средств, полученных правопреемником при реорганизации, в расходах при УСН не учитывается.

Актуальным в этой связи является вопрос о возможности включения в расходы при УСН стоимости основных средств, полученных унитарным предприятием в хозяйственное ведение или оперативное управление от собственника имущества этого предприятия.

В Письме Минфина России от 20.03.2007 N 03-11-04/2/65 сделан вывод о том, что муниципальное унитарное предприятие имеет право учитывать в составе расходов стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение от управления по муниципальному имуществу как до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и в период применения упрощенной системы налогообложения.

При этом, по мнению Минфина России, организация, получившая имущество в хозяйственное ведение, не может учесть в расходах дополнительные затраты, которые она несет в связи с доставкой этого имущества и доведением его до состояния, пригодного к использованию (Письмо от 22.05.2007 N 03-11-04/2/129). Отметим, что этот вывод, на наш взгляд, очень спорный. Если в расходах может быть учтена стоимость самого основного средства, то и затраты на его доставку и доведение до состояния, пригодного к использованию, тоже должны учитываться в расходах. Однако, учитывая позицию Минфина России, налоговый орган может такие расходы не принять.
Примечание. В расходах при УСН учитывается стоимость только тех основных средств, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются в том числе основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

На этом основании налоговики настаивают на том, что в отчетные (налоговые) периоды, когда основные средства переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения (Письмо ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@).

К неамортизируемому имуществу, согласно гл. 25 НК РФ, относится и земля (п. 2 ст. 256 НК РФ). Поэтому затраты на приобретение земельных участков не могут быть учтены в расходах при УСН (см. Письма Минфина России от 15.04.2009 N 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/36).
* * *
Правила признания расходов на приобретение основных средств для целей налогообложения установлены п. 3 ст. 346.16 НК РФ и зависят в первую очередь от того, когда были приобретены основные средства: до перехода на упрощенную систему или в период ее применения.
2.1. Учет затрат на основные средства,

приобретенные до перехода на УСН
Налогоплательщик, перешедший на УСН, имеет право включить в расходы остаточную стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на этот спецрежим (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом нужно помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ все расходы, принимаемые для целей налогообложения, должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (см. с. 10). Поэтому при УСН в составе расходов могут быть учтены только те расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Это означает, что в расходы можно списать остаточную стоимость не всех основных средств, которыми обладает налогоплательщик на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, а только тех, которые он использует в деятельности, приносящей доход (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
2.1.1. Формирование остаточной стоимости основных средств

на дату перехода на УСН
Порядок определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, изложен в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Поскольку на УСН можно перейти не только с общего режима налогообложения, но и с единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или с системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход (ЕНВД), в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ предусмотрены разные правила расчета остаточной стоимости основных средств в зависимости от того, с какого налогового режима идет переход на "упрощенку".

Для тех налогоплательщиков, кто перешел на УСН с общего режима налогообложения, остаточная стоимость основных средств представляет собой разницу между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (абз. 1 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Данная формулировка явно неудачна.

Дело в том, что в гл. 25 НК РФ в отношении основных средств не используется понятие "цена приобретения". В ней используется понятие "первоначальная стоимость" основных средств. Да и в ст. 257 НК РФ говорится о том, что под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Поэтому при определении остаточной стоимости основных средств на дату перехода на УСН, на наш взгляд, нужно исходить из их первоначальной стоимости, определенной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ.

Подтверждением этому служит Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов, который утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н. Отметим, что этот Приказ Минфина России применяется с 4 апреля 2009 г.

Кроме того, Минфин России в своих разъяснениях все время применяет понятие "первоначальная стоимость" основных средств (см., например, Письмо от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192).

Таким образом, налогоплательщику, переходящему на УСН с общего режима, необходимо на дату перехода сформировать в налоговом учете информацию об остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода, рассчитанной по правилам гл. 25 НК РФ.

При этом налогоплательщику необходимо наладить раздельный учет основных средств, оплаченных и не оплаченных до перехода на упрощенную систему. Это объясняется тем, что остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, но не оплаченных до этой даты, может быть списана в состав расходов при УСН только после того, как они будут оплачены (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Если организация до перехода на УСН исчисляла налог на прибыль кассовым методом, то она применяет такой же порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств. То есть таким организациям следует на дату перехода на упрощенную систему сформировать остаточную стоимость основных средств по данным своего налогового учета в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

При этом по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему, но оплаченным после этой даты, остаточная стоимость будет совпадать с первоначальной. Это обусловлено тем, что при кассовом методе амортизация по неоплаченным основным средствам не начисляется (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщика, который применял ЕСХН в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, на дату перехода также необходимо определить остаточную стоимость основных средств. В этом случае остаточная стоимость представляет собой разницу между остаточной стоимостью основного средства на момент перехода на ЕСХН и суммой расходов, которую налогоплательщик учел в расходах в период применения этого специального налогового режима (абз. 2 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Таким образом, в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ речь идет об основных средствах, приобретенных еще до перехода на ЕСХН. Если их стоимость к моменту перехода на УСН не была полностью учтена в расходах в период применения ЕСХН, то неучтенный остаток можно учесть в расходах уже в период применения УСН.

При переходе на упрощенную систему налогообложения с ЕНВД на дату перехода нужно определить остаточную стоимость основных средств, которые были приобретены (сооружены, изготовлены) и оплачены в период применения ЕНВД.

Остаточная стоимость таких основных средств представляет собой разницу между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период применения ЕНВД (абз. 3 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) <*>.

--------------------------------

<*> Организации - плательщики ЕНВД, согласно Закону "О бухгалтерском учете", должны вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.
Отметим, что здесь законодатель опять применил термин "цена приобретения". Но, как мы указали выше, в расчетах нужно использовать первоначальную стоимость основных средств, поскольку в бухгалтерском учете (так же как и в гл. 25 НК РФ) применяется понятие "первоначальная стоимость".
Примечание. Все изложенные выше правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе на УСН применяют как организации, так и индивидуальные предприниматели (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).
Предприниматель может перейти на УСН с общего режима налогообложения, при котором он уплачивал НДФЛ. В таком случае предполагается, что он вел учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности в порядке, предусмотренном совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н, N БГ-3-04/430. Этот Порядок был утвержден в связи с вступлением в силу гл. 25 НК РФ.

В разд. VI - X этого Порядка определены правила учета объектов основных средств, используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Данные о первоначальной стоимости основных средств и о суммах начисленной амортизации отражаются предпринимателями в разд. II "Расчет амортизации основных средств" Книги учета доходов и расходов, утвержденной вышеназванным Приказом.

Соответственно, при переходе на УСН остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных до даты перехода, должна определяться предпринимателем на основании данных, отраженных в разд. II Книги учета доходов и расходов.

Если же предприниматель переходит на УСН с режима налогообложения в виде ЕНВД, то возникает вопрос: как в этом случае предпринимателю определять остаточную стоимость основных средств, приобретенных в период уплаты ЕНВД? Согласно ст. 346.25 НК РФ в такой ситуации при определении остаточной стоимости основных средств следует брать данные бухгалтерского учета. Но ведь предприниматели бухгалтерский учет не ведут. Закон "О бухгалтерском учете" распространяется только на организации.

Но что поделаешь? Других вариантов в ст. 246.25 НК РФ нет. Поэтому предпринимателю придется изучить правила бухгалтерского учета основных средств, определить первоначальную стоимость и срок полезного использования для тех основных средств, которые он приобрел, находясь на ЕНВД, рассчитать по правилам бухгалтерского учета сумму амортизации и определить их остаточную стоимость. И только после этого в период применения УСН можно будет учесть в расходах стоимость таких объектов.
2.1.2. Порядок списания остаточной стоимости в расходы
Порядок признания остаточной стоимости основных средств в составе расходов зависит от двух факторов:

1) срока полезного использования объекта;

2) даты оплаты объекта: до начала применения упрощенной системы или в период ее применения.
Примечание. Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в состав расходов не сразу. Срок (период) списания зависит от срока полезного использования объекта основных средств.
Срок полезного использования основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Для тех объектов основных средств, которые не указаны в этой Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиком согласно техническим условиям или рекомендациям предприятий-изготовителей (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).


Срок полезного
использования

Период списания
остаточной стоимости

Порядок списания остаточной
стоимости

До 3 лет
включительно

В течение первого
года применения УСН

100% остаточной стоимости
списывается в течение первого
календарного года применения
упрощенной системы

От 3 до 15 лет
включительно

3 года

50% остаточной стоимости
списывается в течение первого
календарного года применения
упрощенной системы;
30% - в течение 2-го календарного
года;
20% - в течение 3-го календарного
года

Свыше 15 лет

10 лет

Равными долями в течение 10 лет
применения упрощенной системы


Обратите внимание! Независимо от того, в течение скольких лет остаточная стоимость будет списываться в состав расходов, списание доли, приходящейся на каждый отдельный год, должно осуществляться в течение этого года равномерно.

В этой связи отметим следующее.

В п. 3 ст. 346.16 НК РФ указано, что в течение налогового периода (года) расходы должны приниматься по отчетным периодам равными долями. Отчетными периодами в упрощенной системе налогообложения признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). То есть отчетных периодов в году всего три, а четвертый период (год) является налоговым, а не отчетным.
В то же время в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ говорится, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода.

Поэтому списание стоимости основных средств в расходы следует производить равномерно в течение всех четырех кварталов календарного года в последнее число каждого квартала. Об этом сказано и в Приказе Минфина России от 31.12.2008 N 154н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения".
Примечание. Дата оплаты основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему, будет определять тот момент, начиная с которого налогоплательщик имеет право включать их остаточную стоимость в состав расходов.
Если объект был оплачен до перехода на упрощенную систему, то его остаточная стоимость будет списываться в состав расходов начиная с первого квартала после перехода на упрощенную систему.

Если же объект был приобретен до перехода на упрощенную систему, а оплачен уже после перехода, то его остаточную стоимость можно учитывать в составе расходов начиная с того квартала, в котором была произведена оплата.

Кроме этого, имеет значение, подлежит ли право собственности на объект основных средств государственной регистрации. Если подлежит, то расходы учитываются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию. Это правило отражено в п. 3.12 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов.
Пример 1. Организация с 1 января 2010 г. перешла на упрощенную систему налогообложения. В 2009 г. она применяла общий режим налогообложения и уплачивала налог на прибыль по методу начисления.

По состоянию на 1 января 2010 г. по данным налогового учета в организации числятся пять объектов основных средств:


Наименование объекта

Первоначальная
стоимость

Остаточная
стоимость
(руб.)

Срок
полезного
использования

Дата оплаты

Объект N 1

25 000

20 800

3 года

20.11.2009

Объект N 2

60 000

36 000

5 лет

12.04.2008

Объект N 3

3 200 000

800 000

20 лет

16.08.1995

Объект N 4

35 000

30 600

2 года

09.02.2010

Объект N 5

32 000

28 000

2 года

14.05.2010
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   10   11


УПРОЩЕНКА 2010: УЧЕТ РАСХОДОВ
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации