Во взаимоотношениях с налоговыми органами банк выступает в трех лицах:
- непосредственно как самостоятельный налогоплательщик;
- как посредник между государством и налогоплательщиками, через которого осуществляют финансово-хозяйственные операции другие налогоплательщики (предприятия, организации, граждане) и который в силу указанного может предоставить налоговым органам специфические услуги, в том числе необходимую информацию для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов в бюджет;
- как налоговый агент (в части исчисления, удержания налогов из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщиками, и перечисления их в бюджет. Налогообложение банков имеет свои отличительные черты, которые связаны со спецификой банковской деятельности. Одной из таких отличительных черт является налогообложение прибыли банков. С 1995 г. порядок формирования налога на прибыль регламентировался общим законом РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и 16 Инструкцией ГНС РФ № 37. С 1 января 2002 года банки исчисляют и уплачивают налог на прибыль в соответствии с главой 25 части 2 Налогового кодекса РФ. Однако при расчете налога на прибыль банков учитываются особенности формирования налогооблагаемой базы, которые предопределены отличием бухгалтерского учета в кредитных организациях, расчетов сумм доходов, расходов, относимых на издержки производства банковских услуг для целей налогообложения, и финансовых результатов
. Учет доходов и расходов банка специфичен, поскольку здесь применяется свой план счетов, унифицированный вариант которого был введен в банковскую практику с 1 января 1998 г. Кроме этого, сами доходы представляют собой в большинстве процентные доходы от привлечения и размещения денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, что, соответственно, влияет на формирование налогооблагаемой базы. Следующим отличием является особенность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Рассматривая особенности обложения налогом на добавленную стоимость услуг банков, следует исходить из того, что в стране с рыночной экономикой финансовые услуги, как правило, освобождены от указанного налога. Это объясняется тем, что большая часть тарифов за услуги банков не основывается на конкретно исчисляемой себестоимости. На их уровень оказывают влияние различные риски (кредитные, валютные, процентные, курсовые) и конкуренция. Одну и ту же услугу разные банки разным клиентам оказывают за дифференцированную оплату. В то же время коммерческие банки по природе являются посредниками как в денежном обращении, так и по ценным бумагам и валюте. Глава 21 Налогового кодекса свидетельствует о том, что и в нашей стране большая часть банковских услуг освобождена от уплаты налога на добавленную стоимость. Еще одной особенностью налогообложения коммерческих банков является то, что банки осуществляют только те операции, которые предусмотрены Законом РФ "О банках и банковской деятельности" и обязательно при наличии лицензии ЦБ РФ.
Банкам запрещается заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью, в то время как другие субъекты экономически могут совмещать несколько видов деятельности, что соответственно влияет на размер налоговых платежей. В целом структура налогов, уплачиваемых банками, а также удельный вес отдельных налогов в системе всех налоговых платежей отличается от удельного 17 веса основных налогов, уплачиваемых другими хозяйствующими субъектами. Так, большая часть приходится на такие налоги, как налог на прибыль, налог на имущество. Совсем небольшую долю занимает налог на добавленную стоимость и прочие налоги. Во многом наполняемость бюджета зависит от того, как банки выполняют роль "кровеносных сосудов" в пополнении доходной части бюджета, т.е. своевременно и в полном объеме исполняют платежные поручения своих клиентов по налоговым платежам
2. Требования налогового законодательства по открытию и закрытию счетов в кредитных учреждениях
В любой налоговой системе банки занимают особое положение. Это обусловлено тем, что во взаимоотношениях с государством банк выступает в трех лицах:
Налоговым кодексом РФ предусмотрено, что расчетные (текущие, корреспондентские) и иные счета налогоплательщикам (организациям, индивидуальным предпринимателям) открываются банками только при предъявлении свидетельства о постановке их на учет в налоговом органе как налогоплательщиков. Указанная норма выступает дополнительным препятствием уклонению от постановки на налоговый учет наряду с действующими нормами законодательства по ответственности налогоплательщика за нарушение сроков и уклонение от постановки на налоговый учет, во соответствии со статьями 116, 117 НК РФ.
Термин «банковский счет» прежде всего относится к гражданскому законодательству, как регламентировано главой 45 ГК РФ. Но в Налоговом кодексе РФ установлено, что термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ. Под термином «счет» в налоговом законодательстве понимаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открываемые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Хозяйственная структура, желающая открыть расчетный (текущий) счет в банке-резиденте, обязана представить в банк свидетельство о постановке на учет в налоговом органе.1 Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе - это правоустанавливающий документ, подтверждающий факт постановки организации на налоговый учет. Основными реквизитами свидетельства являются: наименование налогоплательщика, юридические адреса налогового органа и налогоплательщика (включая идентификационный номер налогоплательщика).
Взыскание налога (п.2 ст.46) производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения на списание денежных средств со счетов налогоплательщиков.
Инкассовое поручение выставляют налоговые инспекции, где налогоплательщик состоит на налоговом учете, или вышестоящие налоговые органы.
В инкассовом поручении указывается сумма, номер счета, на который надо зачислить средства с расчетного счета налогоплательщика
Решение о взыскании принимается по истечении срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней по истечении срока исполнения требования об уплате налога.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика.
Наложение ареста и обращение взыскания на денежные средства и иные ценности, находящиеся в кредитной организации
На денежные средства и иные ценности юридических и физических лиц, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, арест может быть наложен не иначе как судом и арбитражным судом, судьей, а также по постановлению органов предварительного следствия при наличии санкции прокурора.
При наложении ареста на денежные средства, находящиеся на счетах и во вкладах, кредитная организация незамедлительно по получении решения о наложении ареста прекращает расходные операции по данному счету (вкладу) в пределах средств, на которые наложен арест.
Взыскание на денежные средства и иные ценности физических и юридических лиц, находящиеся на счетах и во вкладах или на хранении в кредитной организации, может быть обращено только на основании исполнительных документов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Кредитная организация, Банк России не несут ответственности за ущерб, причиненный в результате наложения ареста или обращения взыскания на денежные средства и иные ценности их клиентов, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Конфискация денежных средств и других ценностей может быть произведена на основании вступившего в законную силу приговора суда.
3. Ответственность банков за неисполнение установленных налоговым законодательством обязанностей
Несоблюдение банком сроков представления информации об открытии счетов в настоящий момент не сопровождается какими-либо налоговыми санкциями. Однако Кодексом РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность должностного лица в размере от 10 до 20 ч ч. минимальных размеров оплаты труда. Несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счетов организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тыс. руб.
Под банковским счетом, согласно гл. 45 ГК РФ понимается счет, открываемый в соответствии с договором банковского счета. Кроме рассчетных, текущим счетам к банковским счетам относятся валютные счета, по которым банком производятся клиентские операции.
Договор банковского вклада (депозита) может оформляться как путем открытия особого банковского счета, так и путем выдачи вкладчику ценной специальной бумаги (депозитного или сберегательного сертификата, финансового векселя). Согласно банковскому законодательству привлечение денежных средств юридических лиц во вклады хотя и подразумевает обязательное открытие депозитного счета, но является самостоятельной банковской операцией, отличной от открытия и ведения расчетных счетов юридических лиц, в соответствии с п. 1, 3 ч. 1 ст. 5 Закона «О банках и банковской деятельности»). 2Реализация долговых обязательств банка (депозитных сертификатов, векселей, облигаций - статьи 143, 844 ГК РФ) сопровождается открытием внутри банковских счетов для целей учета обязательств. Таким образом, в обоих случаях не требуется ни предъявления свидетельства о постановке на налоговой учет, ни сообщения в налоговый орган факта открытия счетов.
4. Роль банков в своевременном и полном поступлении налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
Согласно Налоговому кодексу РФ, являющемуся основополагающим законом, регулирующим налоговые отношения в РФ, налогоплательщики-организации обязаны самостоятельно до наступления срока платежа сдать в банк или иные кредитные организации платежные поручения на перечисление налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды.
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления им в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного остатка на счете налогоплательщика. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет, как указано в пункте 2 статьи 45 НК РФ.
Если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым законодательством (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете), банк по платежному поручению налогоплательщика списал с его расчетного счета денежные средства в уплату налогов, но по каким-либо причинам они не были зачислены банком на бюджетный счет (в казначейство), тем не менее считается, что налогоплательщик не имеет задолженности перед бюджетом и, следовательно, к нему не могут быть применены налоговые санкции за несвоевременные расчеты с бюджетом.
Положением стать 45 НК РФ воспользовались проблемные банки и налогоплательщики, имеющие в них счета и ценные банковские бумаги3. Налогоплательщик предъявлял векселя, облигации банка к погашению, платежные поручения по налоговым платежам; «деньги» от погашения ценных бумаг зачислялись на расчетный счет клиента, и ими оплачивались платежные поручения по перечислению налогов в бюджет.
При наличии на счете денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, списание осуществляется в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание (календарная очередность), если иное не предусмотрено законодательством.
Кредитная организация обязана осуществить перечисление средств клиента и зачисление средств на его счет не позднее следующего операционного дня после получения соответствующего платежного документа, если иное не установлено Федеральным законом, договором или платежным документом, в соответствии со статьей 31 Закона «О банках и банковской деятельности».
Банк не вправе задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и использовать неперечисленные средства в качестве кредитных ресурсов в соответствии со статьей 45 НК РФ. Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика о перечислении налога (сбора) влечет взыскание пени в размере 1/150 ставки рефинансирования ЦБ РФ, но не более 0,2% за каждый день просрочки. Пени списываются в бесспорном порядке инкассовым поручением по решению руководителя налогового органа.
В случае недостаточности средств на расчетном (текущем) счете клиента для выполнения всех платежей банк помещает предъявленные, но не выполненные по указанной причине платежные документы в картотеку, учитываемую на внебалансовом счете «Расчетные документы, не оплаченные в срок». Платежные документы по перечислению налоговых платежей в бюджет могут быть отозваны из картотеки только налоговым органом в письменной форме. Порядок расположения неоплаченных расчетных документов в картотеке должен соответствовать ГК РФ, а также нормам, определяющим порядок применения налогового законодательства РФ.
Статья 855 ГК РФ (признается п. 6 ст. 46 НК РФ) (письмо ЦБ РФ от 3 сентября 1996 г. № 322 «О внесении изменений и дополнений в письмо ЦБ РФ от 1 марта 1996 г. № 245») устанавливает следующую очередность списания средств при недостаточности денежных средств на счете клиента для удовлетворения всех предъявляемых к нему требований.
В первую очередь осуществляется списание средств по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов.4
Перечисление средств, предназначенных для оплаты алиментов, профсоюзных взносов по заявлению работника из его заработной платы в безналичном порядке, производится в шестую очередь, так же как и оплата почтовых услуг (письмо ЦБ РФ «О порядке перечисления на счета профсоюзов денежных средств (взносов) из заработной платы работников» от 27 марта 1997 г. № 456). Во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору.
В третью очередь производится списание средств по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, в фонд социального страхования РФ, в фонд обязательного медицинского страхования. В четвертую очередь производится списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и государственные внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди.
В пятую очередь производится списание средств по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований.
В шестую очередь - по другим платежным документам. Однако Федеральным законом «О бюджете на 1997 год» от 26 февраля 1997 г. № 29-ФЗ (с последующей пролонгацией в законах о федеральном бюджете на соответствующий год, в частности статья 31 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2004 год» от 23 декабря 2003 г. № 186-ФЗ) третья и четвертая очереди фактически объединены.
Налоговые органы имеют право требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков и инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков сумм налогов и санкций за налоговые правонарушения.
Налоговые органы могут взыскивать платежи в бюджет в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок, а также штрафные санкции в виде пени за несвоевременную уплату налогов и сборов в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщиков на расчетных (текущих) счетах налогоплательщиков Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) денежных средств со счетов налогоплательщиков (налоговых агентов). Решение о взыскании принимается в течении двух месяцев после истечения срока исполнения требования налогового органа об уплате налога и затем доводится до сведения налогоплательщика или налогового органа в течении шести дней после вынесения указанного решения.
Инкассовое поручение выставляет налоговый орган, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, или вышестоящая налоговая организация в течении месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в установленный срок. В инкассовом поручении указывается сумма и номер счета, с которого перечисляются денежные средства налогоплательщика и на который надо зачислить средства.
Решение о взыскании, принятое после истечения сроков, установленных налоговым законодательством, считается недействительным и исполнению не подлежит. Последующие действия производятся через суд. Решение о взыскании необходимых денежных средств доводится до сведения налогоплательщика в срок не позднее пяти дней после его вынесения.5
В связи с расширением прав налоговых органов с 2007 года, изменились и обязанности банков. Так, налоговые органы с 2007 года получают право предъявлять в суды иски возмещении ущерба, причиненного государству или муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика.6
Налоговые органы получили право требовать с банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк, в свою очередь, обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней.
Рассмотренная в этой главе роль банков в системе налоговых отношений, необходимо отметить, что как хозяйствующий субъект. Банк создает и продает собственные услуги, которые в условиях рынка становятся товаром. С точки зрения макроэкономического анализа банковские услуги можно рассматривать как часть общественного продукта. Специфика деятельности коммерческих банков заключается в том, что их продуктами является и создание платежных средств, и оказание банковских услуг, то есть создание банковского продукта.
Продукт банка, как правило, не является материальным, его не всегда можно ощутить физически, однако это всегда деятельность, имеющая в своей основе общественные потребности. Ресурсы, полученные от вкладчиков, не бесплатны, поэтому оно должны быть использованы банками так, чтобы не только возвратить их владельцам, но и получить приращение, достаточное для оплаты процентов по вкладам, компенсации расходов и получения прибыли. Банк обязан использовать аккумулированные ресурсы, направлять их нуждающимся заемщикам в виде кредитов таким образом, чтобы его услуга так или иначе содействовала умножению благ, а значит, самовозрастанию стоимости, пущенной в оборот посредством банковской деятельности.
Таким образом, налоговые отношения коммерческих банков можно определить как возникающие на основе отношения власти и подчинения, участниками которых являются, с одной стороны, государство, а с другой стороны, коммерческие банки, на которых возложены обязанности по оплате налогов и сборов по обязательному и своевременному исполнению поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов в бюджет
5.
6. Порядок представления банками сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов в налоговые органы.
Согласно законодательству, налоговые органы имеют право требовать документы для проверки правильности исчисления и своевременности перечисления налоговых платежей, как регламентировано пунктом 1 статьи 31 НК РФ, а банки обязаны представлять налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей в порядке, установленном законодательством. Данный порядок не противоречит таким понятиям, как «коммерческая тайна» и «банковская тайна». В статье 26 Закона «О банках и банковской деятельности» определено понятие «банковская тайна», на основании которого кредитная организация, Банк России гарантируют тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов. Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит закону.
В этом же законе также определено и то, что справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могут предоставляться кредитной организацией им самим, арбитражным судам (судьям), Счетной палате РФ, органам государственной налоговой службы и налоговой полиции, таможенным органам РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а с согласия прокурора -органам предварительного следствия по делам, находящимся в производстве.
В перечень сведений, которые могут потребовать налоговые органы, входит, в частности, следующая информация: о наличии и движении средств (дебетовых и кредитовых оборотах) на расчетном (текущем), ссудном, валютном и других счетах с указанием юридических лиц получателей; о кредитах, их погашении и процентах по кредитам; о движении наличных средств и лимите кассовой наличности, в том числе результаты проверок выполнения субъектами правил ведения кассовых операций, например соблюдение ограничений расчетов между юридическими лицами наличными деньгами; выписки из лицевых счетов клиентов и др.
В настоящее время период, по которому налоговые органы запрашивают информацию об операциях организаций и индивидуальных предпринимателей, не имеет законодательно установленного временного ограничения (ранее представлялись данные за истекший финансовый год, кроме общего ограничения по налоговым проверкам в три года, предшествующих текущему. Таким образом, сведения могут относиться как к вчерашнему дню, так и к периоду трехлетней давности. Объем запрашиваемой информации также нормативно не ограничен.
Сведения об операциях организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся клиентами банка, по мотивированным запросам налоговых органов банки обязаны представлять в течение пяти дней после его получения (ранее этот срок составлял 15 дней).
Так, банки обязаны сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов счета организации на бумажном носителе или в электронном виде в налоговый орган по месту своего нахождения в течении пяти дней со дня соответствующего открытия, закрытия или изменения реквизитов счета. Порядок сообщения банком об изменении реквизитов счета устанавливается ЦБ РФ по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным, по контролю в области налогов.7
Непредставление документов по мотивированным запросам налоговых органов влечет за собой штраф, в соответствие с п. 1 ст. 135.1 НК РФ. При наличии признаков налоговых нарушений штраф возрастает. (СМОТРЕТЬ НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС)
Налоговые органы не возмещают расходы банка по представлению информации. Однако, поскольку ответы на мотивированные запросы входят в обязанности банка по законодательству, то расходы по содержанию дополнительных работников и другие затраты для этих целей учитываются при налогообложении.
Для физических лиц, не занимающихся предпринимательской деятельностью и являющихся клиентами банка, порядок представления информации принципиально иной. Находящиеся на счетах в банках денежные средства физических лиц не являются объектами налогообложения, поэтому на них не может быть распространена прямая обязанность банков по представлению информации в налоговые органы. Но здесь возможны коррективы, связанные с изменениями в налогообложении физических лиц, согласно которым объектом обложения стали суммы процентов по вкладам, превышающие ставку рефинансирования ЦБ РФ. Однако в соответствии с Законом «О банках и банковской деятельности» справки по счетам и вкладам физических лиц могут выдаваться кредитной организацией им самим, судам и с согласия прокурора - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.
7. Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость
Плательщики налога - это банки и другие кредитные учреждения, осуществляющие обороты и операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость (НДС). При этом банки и другие кредитные учреждения относятся к той категории плательщиков НДС, большинство операций которых этим налогом не облагается и которые при соблюдении установленных НК РФ условий могут быть полностью освобождены от его уплаты. Все это предполагает особый порядок исчисления НДС в банках и специфику ведения бухгалтерского учета.
Банки могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма доходов без НДС не превысила в совокупности 2 млн руб. Для этого они должны уведомить налоговый орган по месту своего учета в письменной форме и представить сведения, подтверждающие право на такое освобождение. Уведомления и сведения представляются не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Освобождение банков от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении условий производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам. По истечении этого срока банки представляют в налоговые органы письменное уведомление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации услуг (товаров, работ) налоговым требованиям. Банки, направившие в налоговые органы уведомление об использовании права на освобождение, не могут отказаться от этого освобождения до истечения срока,
за исключением случаев, когда право на освобождение было ими утрачено.