Калмикова І.Ю. Контролінг - файл n1.doc

Калмикова І.Ю. Контролінг
скачать (140.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc915kb.30.01.2006 09:18скачать

n1.doc

  1   2   3   4   5


ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ ТА ПРАВА
Інститут заочно-дистанційного навчання
КАФЕДРА МЕНЕДЖМЕНТу

Конспект лекцій

з дисципліни

"Контролінг"

для напряму

0502 – «Менеджмент»

спеціальність 6.05200 – «Менеджмент організацій»

Затверджено на засіданні кафедри

Протокол № 1 від 30.08.05 р.


Дніпропетровськ

2005
Конспект лекцій з дисципліни «Контролінг» / Укладач: І.Ю. Калмикова.  Дніпропетровськ: ДУЕП, 2005.  77 с.


Укладач: І.Ю. Калмикова, к.е.н., доц.

Затверджено на засіданні кафедри, протокол № 1 від 30.08.2005 р.

Відповідальний за випуск: В.Є. Момот, д.е.н., доц., зав. кафедри менеджменту

ЗМІСТ


Тема 1. КОНТРОЛІНГ: СУТНІСТЬ, ФУНКЦІЇ, ВИДИ ТА ОСНОВНІ

ЗАВДАННЯ

    1. Сутність контролінгу та передмови його виникнення

    2. Цілі, об’єкти та задачі контролінгу

    3. Функції та види контролінгу

    4. Контролінг у системі управління підприємством

ТЕМА 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБ’ЄКТІВ КОНТРОЛІНГУ

2.1. Сутність та класифікація затрат

2.2. Центри відповідальності та центри витрат: поняття, види

ТЕМА 3. ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ В СИСТЕМІ

КОНТРОЛІНГУ

3.1. Управлінський облік як вихідний елемент в системі контролінгу

3.2. Методи обліку витрат та калькулювання фактичної собівартості продукції

    1. Сучасні системи управлінського обліку

ТЕМА 4. СИСТЕМА ПЛАНУВАННЯ ТА БЮДЖЕТУВАННЯ НА

ПІДПРИЄМСТВІ

4.1. Планування як функція управління

4.2. Загальні поняття про бюджети та бюджетування

4.3. Бюджетна система підприємства

4.4. Методика складання зведеного бюджету

ТЕМА 5. МЕТОДИЧНИЙ ІНСТРУМЕНТАРІЙ ОПЕРАТИВНОГО

КОНТРОЛІНГУ

5.1. Плани і нормативи як вихідна база аналітичної роботи в системі контролінгу

5.2. Аналіз відхилень – основний інструмент оцінки діяльності центрів відповідальності

5.3. Методи оперативного контролінгу

5.4. Модель “затрати-об’єм-прибуток” (CVP-аналіз)

ТЕМА 6. ЕКСПЕРТНА ДІАГНОСТИКА ФІНАНСОВО-

ГОСПОДАРСЬКОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА

6.1. Цілі, завдання, зміст експертної діагностики фінансово-господарського стану підприємства

6.2. Методи стратегічної діагностики

6.3. SWOT-аналіз як метод діагностики стратегічних позицій підприємства

6.4. Експрес-діагностика фінансового стану підприємства

ТЕМА 7. КОНТРОЛІНГ ІНВЕСТИЦІЙНИХ ПРОЕКТІВ

7.1. Поняття, місце, мета та функції контролінгу інвестиційних проектів

7.2. Критерії оцінки інвестиційних проектів

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ


3

3

8

9

12

18

18

22
25

25
26

28
32

32

33

34

38
43
43
44

45

47
51
51

53
58

60

62

62

63

72



ТЕМА 1. КОНТРОЛІНГ: СУТНІСТЬ, ФУНКЦІЇ, ВИДИ ТА ОСНОВНІ ЗАВДАННЯ





    1. Сутність контролінгу та передмови його виникнення


В умовах ринкової економіки найбільш життєздатним стає підприємство, на якому вдається організувати ефективне його функціонування.

У широкому розумінні управління – це сукупність дій, спрямованих на координацію різноманітних видів діяльності (виробнича, маркетингова, інноваційна, інвестиційна, збутова, фінансова тощо), які здійснює підприємство, для досягнення поставлених цілей.

Практика управления основывается на теории управления. В настоящее время происходит разделение теории управления предприятием на несколько направлений: производственное управление, организационное управление, экономическое управление, корпоративное управление.

Единственным общим критерием эффективности мноообразной деятельности предприятия являются его экономические результаты в форме доходов, расходов и капиталовложений. Соотношение этих результатов определяет состояние экономики предприятия. Таким образом, решающую роль в управлении предприятием играет экономическое управление. При этом в настоящее время достаточно остро стоит вопрос о повышении эффективности экономического управления функционированием предприятия.

Пути достижения этого разнообразны: улучшение организационной структуры предприятия и его подсистемы управления, развитие и внедрение в технологию экономического управления современных информационных систем, разработка и обеспечение персонала управления необходимым инструментарием (типовыми методами, моделями, документацией для управления), совершенствование системы учета и контроля экономической деятельности, улучшение подготовки кадров и др.

В успешном решении задач по этим направлениям первостепенное значение имеет разработка наиболее важных вопросов теории экономического управления предприятием, своевременное внедрение ее методов и принципов в практику управления предприятиями.

На сегодняшний день однозначной трактовки понятия «экономическое управление» нет. Поэтому далее мы будем основываться на понятии, данном Й.Ворст и П.Ревентлоу в их книге «Экономика фирмы»: «Под экономическим управлением понимают текущее внутрифирменное планирование (составление бюджета) и контроль за итогами хозяйственной деятельности (бюджетный контроль) Экономическое управление строится на ряде экономически целенаправленных решений, в свою очередь, опирающихся на анализ и расчеты».

Таким образом, искусство экономического управления заключается в умении предвидеть хозяйственную и коммерческую ситуации, принять меры по оптимизации соотношения «затраты – результат» и тем самым обеспечить достижение поставленных целей и, прежде всего, желаемой прибыли. Современным механизмом этого искусства является контроллинг. Один из ведущих специалистов в области контроллинга Э.Майер определяет контроллинг как «руководящую концепцию эффективного управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования».

Возникновение контроллинга (как новой концепции управления) связывают с бурным промышленным ростом, особенно в США, в конце ХІХ – начале ХХ века, развитием рыночной экономики (усложняется продукция и производство, растут размеры предприятий, возникают транснациональные компании, повышается динамизм рынка, увеличиваются объмы управленческой информации и т.п.).

Усложнение ориентации предприятия в рыночной среде привело не просто к возрастанию роли управления, а к качественным измененниям во всей структуре и методах управления, потребовало разработки методов производственного учета и более точного финансового контроля. Эти возможности были предоставлены бурно развивающейся ввычислительной техникой.

Во второй половине ХХ века довольно быстро происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки и обобщения информации и принятия на ее основе управленческих решений, систему, которая управляет предприятием, будучи сориентирована на достижение не только оперативных (текущих) целей в виде получения прибыли того или иного размера, но и на глобальные стратегические цели: выживание, экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест и т.п., систему, в которой преобладающим становится не узкое, конкретное мышление управленцев, а комплексное, системное решение возникающих перед предприятием проблем.

Эта система получила название «контроллинг» (упреждающий контроль на основе наблюдения за изменениями объекта).

Таким образом, возникновение контроллинга обусловлено следующими причинами:

- неустойчивостью условий и характеристик внешней среды;

- ростом объема информации и значимости информационного обеспечения текущих оперативных) и стратегических (перспективных) решений;

- усложнением системы управления;

- повышением интернационализации рыночных отношений и предпринимательской деятельности;

- потребностью практики в комплексной методической и инструментальной базах для поддержания основных функций менеджмента;

- усилением функции координации в процессе подготовки, принятия и реализации предпринимательсокй деятельности.

Контроллинг – понятие довольно сложное. В последнем немецком издании «Лексикона экономики предприятия» он определен как концепция информации и управления. Наиболее полно система контроллинга как система управления впервые была описана и применена в США. Отсюда семантическое значение термина «контроллинг» ( от англ. to control – управлять) и производных или связанных с ним понятий, например, контроллер – руководитель службы контроллинга или лицо, выполняющее эти функции.

Первоначально понятие контроллинге объединяло совокупность задач в сфере учета и финансов, а контроллер был главным бухгалтером. Затем оно получило более расширительное толкование и стало включать вопросы финансового контроля и лучшего использования финансовых средств и источников. В настоящее время контроллинг можно определить как систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, с некоторой долей условности, как систему управления прибылью предприятия.

В настоящее время контроллинг является важнейшим средством успешного функционирования предприятия, так как он:

- обеспечивает необходимой для принятия управленческих решений информацией путем интеграции процессов сбора, обработки, подготовки, анализа, интерпретации информации;

- предоставляет информацию для управления трудовыми и финансовыми ресурсами;

- обеспечивает выживаемость предприятия на уровнях стратегического и тактического управления;

- способствует оптимизации зависимости «выручка – затраты – прибыль».

Контроллинг нельзя путать с контролем (контроль – проверка, наблюдение с целью проверки. Контролер – лицо, обязанностью которого является контроль, проверка чего-либо).

Контроль – важная функция менеджмента. По своему содержанию контроль является управленческой деятельностью, задачами которой служат количественная и качественная оценка и учет результатов работы не только всей организации, но и ее отдельных структурных единиц. Главные инструменты этой деятельности – наблюдение, проверка всех сторон деятельности, учет и анализ. В процессе управления контроль выступает как элемент обратной связи, так как по его данным корректируются ранее принятые решения и планы.

Эффективно поставленный контроль призван быть стратегический нпарвленным, своывременным и достаточно несложным.

Деятельность любой фирмы, предприятия, организации всегда направлена на достижение конкретных целей. Чтобы не сбиться с намеченного курса, необходим постоянный контроль за тем как реализуются разработанные программы. Решению этой задачи способствовало использование схемы управления, представленной на рис. 1.1. Эта схемаТ отражающая систему управления процессом формирования прибыли на основе контроля, сформировалась еще в конце ХIХ в. (Анискин).


Решения по контролю

Решения по реализации







Оценка результатов




Планирование от достигнутого

Измерение результатов

Контроль за соблюдением эталонов

Распоряжения




Ресурсы Выполнение распоряжений Результаты

производственными подразделениями




Рис. 1.1. Управление на основе сравнения с прошлым
Эта простая система явилась в свое время важным этапом в развитии формализованного аспекта управления. Было введено объективное измерение эффективности работы, дан инструмент для определения характера и места имеющихся слабостей, а также метод сравнения эффективности работы различных подразделений фирмы. При этом управленческие действия связываллллись с прошлым фирмы.

Традиционная система контроля сослужила фирмам хорошую службу, когда изменение окружения было еще настолько постепенным, что допускало замедленные реакции. С ростом динамичности рыночных отношений возникла необходимость в том, чтобы основывать контроль на будущих событиях и действиях. Поэтому управление на основе традиционного контроля стало тормозить активное опережающее использование будущих возможностей.

В опережающем (или упреждающем) контроле акцент, который ранее фиксировался на отклонениях от прошлых эталонов, перемещается на измерение разрыва между нынешними результатми и целями, которые должны быть достигнуты к концу планового периода. В реализации акцент смещается соответственно с исправления допущенных в прошлом ошибок на меры по достижению будущих целей. В основе контроллинга производства – упреждающий контроль, что позволяет ему либо произвести корректировку действий, либо, если оценка результатов показывает, что ранее определенные цели нереальны, изменить их, т.е контроллинг позволяет создать гарантии выполнения плана и повысить эффективность управленческого процесса.

Таким образом, контроллинг – это концепция, направленная на ликвидацию узких мест и ориентированная на будущее в соответствии с поставленными целями и задачами получения определенных результатов. Контроллинг – это система проверки того, насколько успешно предприятие продвигается к поставленной цели.

Существует достаточно много определений понятия контроллинг (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Трактування змісту визначень контролінгу

Джерело

Сутність визначення

1. Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления. – М.: Финансы и статистика, 1993. – С. 88.

2. То же, с. 9.

3. То же, с. 88.


4. Немецкое издание «Лексикон экономики предприятия».

5. Манн Р., Майер Э. Контроллинг для начинающих. М.: Финансы и статистика, 1992. – С. 8.

6. То же, с. 21.


7. Стратегия и тактика антикризисного управления фирмой / Общ ред. Градова А.П. – СПб: Специальная литература, 1996. – С. 217.

8. Анташов В.А., Уварова Г.В. Экономический советник менеджера. – Минск: Финансы, учет, аудит, 1996. – С. 93.

9. Контроллинг как инструмент управления предприятием /Ообщ. ред. Данилочкиной Н.Г. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – С.6

… контроллинг представляет собой в широком смысле систему обеспечения выживаемости предприятия в двух аспектах: краткосроном – оптимизация прибыли, и в долгосрочном – сохранение и поддержание гармоничных отношений и взаиосвязей данного предприятия с окружающими его сферами: природой, социальной, хозяйственной
Под контроллингом следует понимать руководящую концепцию эффективного управления фирмой и обеспечения ее долгосрочного существования
Контроллинг представляет собой совокупность методов оператвного и стратегического управления: учета, планирования, анализа и контроля, объединяемых на качественно новом этапе развития рыночных отношений на Западе в единую систему, функционирование которой подчинено определенной цели.
…Концепция информации и управления.


…Систему управления процессом достижения конечных целей и результатов деятельности фирмы… как систему управления прибылью предприятия.
Контроллинг – это система регулирования затрат и результатов деятельности, помогающая в достижении целей предприятия, позволяющая избежать неожиданностей и своевременно включить красный свет, когда экономике предприятия угрожает опасность, требующая принятия мер по противодействию
Контроллинг – новейшая концепция эффективного управления фирмой для обеспечения ее долгосрочного существования на рынке.
Контроллинг представляет собой… систему обеспечения выживаемости предприятия на этапах стратегического и тактического управления.
Контроллинг рассматривается… как определенная концепция руководства предприятием, ориентированная на его долговременное и эффективное функционирование в постоянно меняющихся хозяйственных условиях.
Контроллинг – это функционально обособленное направление экономической работы на предприятии, связанное с реализацией финансово-экономической комментирующей функции в менеджменте для принятия оперативных и стратегических управленческих решений.

Обобщая представленные в табл. 1.1 мнения специалистов, можно дать следующее определение сущности контроллинга: “Контроллинг – управление будущим для обеспечения длительного и эффективного функционирования предприятия и его структурных единиц”.

На современном этапе развития экономики для обеспечения жизнедеятельности предприятий необходимым условием является способность к преобразованиям. Поэтому сейчас акцент в управлении перемещается с задач контрольного характера на задачи анализа, оценки деятельности, разработки стратегии развития, моделирования хозяйственной деятельности, маркетинга. Инструментарий контроллинга и предоставляет такие возможности.

Как уже отмечалось, контроллинг представляет собой систему обеспечения выживаемости предприятия на этапах оперативного и стратегического управления. Функционирование этой системы обеспечивается путем последовательной реализации ее концепции – концепции информации и управления (рис. 1.2).

Визначення оперативних і стратегічних цілій розвитку підприємства з урахуванням зовнішніх і внутрішніх умов функціонування

Ринки закупівель, сировини і матеріалів

Ринки збуту, конкуренція

Ринки праці

Економічне та соціально-політичне середовище

Технічні та технологічні ресурси

Людські ресурси

Маркетингові дослідження

Організаційна структура

з

о

в

н

і

ш

н

і

в

н

у

т

р

і

ш

н

і




Розробка механізму координації і контроля за процесом досягнення кінцевих результатів з виявленням причин та винуватців відхилень



Розробка систем інформаційного забезпечення управління шляхом формування релевантної (значущої) інформації



Здійснення аналізу відхилень шляхом встановлення взаємозв’язку кінцевих показників з підконтрольними показниками



Виробка варіантів управлінських рішень щодо внесення змін до оперативного та стратегічного планування


Зворотний зв’язок





Рис. 1.2. Модель контролінгу – концепція інформації та управління (за Сухарєвою Л.А., Петренко С.Н.)

Как видно из рис. 1.2, представленная модель контроллинга ориентирована на различные функции управления. При этом процесс ориентации происходит путем интеграции традиционных методов учета, анализа, планирования, контроля в единую систему обработки информации для принятия решения.



    1. Цілі, об’єкти та задачі контролінгу



Также как контроль отличается от контроллинга, деятельность контролера отличается от деятельности контроллера. Контролер ограничивается фиксацией явных причин и виновных, допустивших выявленные отклонения. Контроллер же:

1) пострается выявить явные и неявные причины, обусловившие отклонения;

2) проанализарует их и определит, как эти причины могут повлиять на достижение перспективных целей предприятия;

3) какие мероприятия целесообразно внедрить, чтобы устранить єти отклонения;

4) известит руководство, какие именно отклонения сигнализируют о необходимости изменений в стратегии фирмы.

Таким образом, принципиальное отличие контролера от контроллера – первый не участвует в процессе планирования и принятия управленческого решения.

Служба контроллинга стремится так управлять процессами текущего анализа и регулирования плановых и фактических показателей, чтобы по возможности избежать ошибки, отклонения или просчета - как в настоящем, так и в будущем. Отсюда вытекает основное назначение контроллинга – предупреждение возникновения кризисных ситуаций на предприятии.

Цель контроллинга – поддержание эффективного функционирования предприятия, ориентация управленческой деятельности на максимизацию прибыли и стоимости предприятия при минимизации риска и сохранении ликвидности (платежеспособности) предприятия.

Объектами контроллинга являются:

- хозяйственные процессы;

- ресурсы предприятия;

- показатели результативности работы предприятия;

- финансовая деятельность предприятия.

Основными задачами контроллинга являются:

1) выявление проблемы и корректировка деятельности предприятия до того, как эти проблемы перерастут в кризис;

2) контроль и регулирование;

3) информационное сопровождение процесса планирования и управления.

Решение первой задачи связано с:

- определением фактического состояния предприятия и его структурных единиц;

- прогнозированием состояния и поведения экономики предприятия на заданный будущий момент времени;

- заблаговременное определение места и причин отклонений значений показателей, характеризующих деятельность как предприятия в целом, так и его структурных единиц;

- обеспечение устойчивого производственно-финансового состояния организации при наступлении (достижении) предельных значений показателей;

- поиском слабых и узких мест в деятельности предприятия.

Своевременная адаптация предприятия к быстро меняющимся изменениям внешней среды обусловила необходимость такого управления им, при котором основой стратегических решений становится выбор поведения предприятия в текущий момент, который при этом одновременно рассматривается и как начало будущего. Без соответствующей координации, контроля и регулирования обеспечить возможность успешной реакции предприятия на изменения, которые произойдут в среде, не представляется реальным. Это т определяет вторую задачу контроллинга – контроль и регулирование.

Решение третьей задачи связано с:

- разработкой методик планирования;

- представлением информации для составления планов;

- установлением допустимых границ отклонений;

- анализом причин и разработкой предложений для уменьшения отклонений;

- учетом и контролем затрат и результатов;

- разработкой инструментария для планирования, контроля и принятия управленческих решений;

- стимулированием планирования.

Реализация всех трех задач делает возможной подготовку к использованию будущих благоприятных условий, проявляет возникающие проблемы, подготавливает предприятия к внезапным изменениям во внешней среде, улучшает координацию действий на предприятии и тем самым способствует длительному и эффективному функционированию предприятия и его структурных единиц.

1.3. Функції та види контролінгу

Как уже отмечалось, основное назначение службы контроллинга – предупреждение возникновения кризисных ситуаций в ближайшем и отдаленном будущем.

Решение этой задачи основывается на выполнении определенных функций контроллинга.

В литературе нет однозначного трактования функций контроллинга. Так, в 1 называются следующие основные функции контроллинга:

- мониторинг состояния экономики предприятия;

- сервисная функция (обеспечение аналитической информацией для принятия управленческих решений);

- управляющая функция;

- контроль и анализ экономичности работы подразделений;

- разработка методологии принятия решений, их координация, а также контроль восприятия этой методологии руководством.

В 6 в качестве основных функций управления называются:

- информационная;

- учетно-контрольная;

- аналитическая;

- планирования;

- комментирующая.

Следует отметить, что названные функции отличаются своими названиями, по содержанию же они достаточно близки. Это позволяет представить функционирование контроллинга следующей схемой (рис. 1.3).

Рассмотрим содержание функций контроллинга на основе первого их перечня.

Мониторинг состояния экономики предприятия – контроль равновесия показателей “прибыль – затраты”. Равновесие достигается тем, что через определенные промежутки времени заданные величины сравнивают с фактическим состоянием и определяют, не нужно ли вмешательство (противодействующие меры) для достижения необходимого или желаемого состояния, и в случае необходимости осуществляют его.

Реализация этой функции позволяет дать еще одно определение контроллингу – это система регулирования затрат и результатов деятельности, помогающая в достижении целей предприятия и позволяющая избежать неожиданностей и своевременно принять меры, когда экономике предприятия угрожает опасность.

Сервисная функция заключается в своевременном представлении информации руководству для принятия решения по корректировке стратегии. Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается при помощи систем планирования, нормирования, учета и контроля, ориентированных на достижение цели, конечного результата деятельности предприятия. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, в том числе об отклонениях.

Управляющая функция заключается в переоценке стратегии, корректировке реализации целей и изменении целей. Осуществляется эта функция с использованием данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих результатов деятельности для принятия решений по управлению.

Контроль и анализ экономичности работы подразделений и предприятия в целом как функция контроллинга ориентирован на текущие результаты деятельности и является системой “раннего обнаружения” будущих тенденций как во внешней среде, так и внутри предприятия, а также прогозировать кризичные ситуации в отдельных сферах деятельности или в целом на предприятии.

Функция слежения за правильностью применения методики, способствующей достижению предприятием прибыли, реализуется таким образом, чтобы каждый струдник сохранял с помощью соответствующих инструментов способность к самоконтролю.
Коректуючи дії


Нормування


Г

о д

с і

п я

о л

д ь

а н

р і

с с

ь т

к ь

а


Планування (стандарт)

Визначення проблеми

(фактичний стан не відповідає стандарту)



ні

Продовження роботи

(фактичний стан відповідає стандарту)

так






Облік

(фінансові дані)


Рис. 1.3. Елементи контролінгу та їх взаємодія

Оскільки сучасний менеджмент поділяє цілі організації (підприємства) на 2 групи – оперативні та стратегічні, то контролінг як система включає до себе 2 основні аспекти – стратегічний та оперативний.

Сущность оперативного контроллинга заключается в формировании средств и методов эффективного управления текущими целями организации, которые могут быть определены как прибыльность и ликвидность.

Сущность стратегического контроллинга заключается в обеспечении выживаемости предприятия, его ориентации на потенциал успеха, который может быть охарактеризован как шансы и риски.

На практике существует тесная взаиомсвязь между оперативным и стратегическим контроллингом, При стратегической постановке вопроса доминирует всегда вопрос оперативной осуществимости или наоборот – оперативные проблемы согут быть не увиденными при пренебрежении стратегической постановкой вопроса.

Сравнительная характеристика оперативного и стратегического контроллинга представлена в табл. 1.2. Их содержание различается по ориентации, цели и задачам.

Таблиця 1.2

Порівняльна характеристика оперативного і стратегічного контролінгу

Ознака

Оперативний

Стратегічний

Орієнтація


Ціль
Завдання

В основному внутрішнє середовище підприємства
Забезпечення прибутковості та ліквідності підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв’язків при зіставленні виручки від реалізації та затрат
- Керівництво при плануванні та розробці бюджетів (поточне та оперативне планування)
- Визначення “вузьких” та пошук “слабких” місць для тактичного планування
- Визначення всієї сукупності підконтрольних показників у відповідності з встановленими поточними цілями
- Порівняння планованих та фактичних показників підконтрольних результатів та затрат з ціллю виявлення причин, вінуватці та наслідків відхилень
- Аналіз впливу відхилень на виконання поточних планів
- Мотивація та створення систем інформації для прийняття поточних управлінських рішень

Зовнішнє та внутрішнє середовище підприємства
Забезпечення виживання.

Проведення антикризової політики, недопущення виникнення банкротства, спрямованість на потенціал успіху.


- Участь у встановленні кількісних та якісних цілей підприємства
- Відповідальність за стратегічне планування
- Розробка альтернативних стратегій
- Визначення критеріїв зовнішніх та внутрішніх умов, що лежать в основі стратегічних планів
- Визначення “вузьких” та пошук “слабких” місць
- Визначення основних підконтрольних показників у відповідності з встановленими стратегічними цілями
- Порівняння планованих і фактичних значень підконтрольних показників з метою виявлення причин, вінуватців та наслідків даних відхилень
- Аналіз впливу відхилень на виконання стратегічних планів

- Аналіз економічної ефективності (особливо інновацій та інвестицій)

    1. Контролінг у системі управління підприємством


В основу понимания места контроллинга в управлении предприятием положен подход, основанній на одной из пяти американских теорий управления – “школе управленческого принятия общей теории систем”. Ее основой является “иерархия систем и классификация Боулдинга”.

Особенностья данного подхода является то, что подсистема управления, кроме традиционного ее понимания, должна восприниматься еще и как процесс принятия решений. Тогда информационная система управления, одним из блоков которой является контроллинг, служит подсистемой, обслуживающей процесс принятия управленческих решений.

Поэтому, будучи подсистемой в управлении предприятием, роль контроллинга состоит в поддержке и оказании помощи руководителю. А отсюда, он вместе с руководством составляет основу управления на предприятии и таким образом интегрируется в общую систему управления предприятием (рис. 1.4).






Система управління


Система основного функціонального процесу



Управління як процес прийняття рішень


- виробнича діяльність

- торгово-посередницька діяльність

- надання послуг та ін.



Керівництво відносинами між людями


Підситема, що обслуговує управлінський процес



Контролінг

Рис. 1.4. Система управління підприємством (фрагмент)

Как отмечают специалисты, на прикладном уровне целесообразно создавать целостные информационно-аналитические системы, обслуживающие процесс принятия решений по целевому принципу под решение определенной комплексной задачи.

Все это позволяет представить систему управления посредством рассмотрения отдельных подсистем, среди которых наиболее интересна подсистема, обслуживающая управленческий процесс, - информационно-аналитическая подсистема управления предприятием (рис. 1.5), в которой формируются данные для принятия решений, связанных с оптимизацией отношения “затраты – прибыль”.











Підсистема управління

ресурсами:
- людськими;

- матеріальними;

- технологічними;

- фінансовими;

- маркетинговими;

- інформаційними.



Підсистема управління іншими видами діяльності (крім економічної)





Підсистема управління процесом прийняття управлінських рішень




Інформаційно-аналітична підситема управління (ІАСУ)


Підсистема формування інформації для прийняття рішень, не пов’язаних з оптимізацією алгоритму “затрати – об’єм – прибуток”


Планування

Аналіз


Обліково-аналітична підсистема = Контролінг


Контроль

Бухоблік для управління

Рис. 1.5. Місце контролінгу у системі управління підприємством 13

Формирование учетно-аналитической информации на предприятии должно осуществляться таким образом, чтобы были задействованы и учтены все аспекты финансово-экономической деятельности. Находясь на пересечении функций учета, контроля, анализа и планирования, контроллинг занимает особое место в информационно-аналитической системе управления предприятием. Он синтезирует, связывает воедино все вышеуказанные функции, интегрирует и координирует их, не подменяя собой ни одну из функций управления, а лишь переводя управление предприятием на качественно новый уровень (рис. 1.6).


Інструментарій контролінгу





Використання даних:

- нормування

- планування

- аналізу

- управління

- контролю

Контролінг:

- ліквідація “вузьких місць”

- орієнтація на отримання результату

Використання методів менеджменту:

- оперативного

- стратегічного

- операційного

- фінансового




Концепція управління




Ідеальна мета

Визначається філософією і культурою організації





Визначається кількісними, якісними, просторовими, часовими, структурними показниками тощо


Реальні цілі



Взаємозв’язок контролінгу і маркетингу з планом програми оперативних дій


Стратегічне планування




Пошук “вузьких місць”:

- результатів діяльності;

- економічного росту


Система економічних показників-індикаторів





Аналіз відхилень та коригування



Ефективне управління (оперативний і стратегі-чний менеджмент)


Забезпечення прибутковості та ліквідності







Інновації

Своєчасне пристосування до змін зовнішнього середовища




Орієнтація на майбутнє (планування)

Методи планування


Рис. 1.6. Управлінська концепція контролінгу 14

Управление – это совокупность процессов планирования, организации, мотивации и контроля, необходимая для формулирования и достижения целей организации. Служба контроллинга призвана способствовать достижению этих целей. Но для этого она должна быть соответствующим образом организована.

В зарубежной практике встречаются два основных варианта организации службы контроллинга: централизованная и децентрализованная.

При централизованной службе контроллинга главный контроллер находится в подчинении председателя правления организации либо члена правления, ответственному за сектор “Контроллинг и финансы”, например директору или руководителю главного отдела. Служба контроллинга является самостоятельным подразделением с большим числом работников.

Служба контроллинга разрабатывает рекомендации по принятию решений и руководит процессом восприятия этих рекомендаций заказчиком. В задачу главного контроллера входит обобщение рекомендаций и установление контактов с лицами, принимающими решения. Кроме этого, он координирует деятельность централизованных служб контроллинга в области текущего и стратегического планирования, сметного планирования, анализа плановых и фактических показателей, корреспонденции в отчетсности, берет на себя обработку специальных поручений, особых заказов и заданий лиц, принимающих управленческие решения.

В функции контроллера подразделения включается подготовительная работа по разработке планов и контроль за ходом их выполнения, а также контроль экономических результатов деятельности организации.

Децентрализованная служба контроллинга позволяет делегировать часть задач централизованной службы контроллинга другим подразделениям, например структурным подразделениям фирмы, филиалам, центрам стратегического управления, за исключением некоторых профил ных отделов, которые остаются в подчинении главного контроллера:

- контроллер по маркетингу;

- контроллер по логистике;

- контроллер по внешнеэкономическим связям;

- контроллер по фондам (ресурсам) и поступлениям.

Наиболее известны следующие четыре варианта организации децентрализованной службы контроллинга (рис. 1.7). В каждом из них служба контроллинга представлена как линейная служба.

Вариант 1. Контроллер по направлению (например, контролле в подразделении продаж) дисциплинарно подчинен линейному руководителю соответствующего направления, а функционально – вышестоящему контроллеру (рис. 1.7. а)).

Вариант 2. Внешне похож на вариант 1, но контроллер направления находится в другой зависимости: административно подчиняется контроллеру более высокого уровня направления, а функционально – руководителю направления соответствующего уровня рис. 1.7. б)).

Вариант 3. Представляет собой штабную структуру управления службой контроллинга, контроллер находится при руководстве соответствующего уровня управления и выполняет свои функции по его поручению (рис. 1.7. в)). Контроллер не принимает самостоятельных решений, его советы и рекомендации могут приниматься, но только если их поддерживает линейный руководитель.

Вариант 4. Контроллер подразделения ориентирован на совместную работу с руководителем подразделения. Главному контроллеру он подчинен административно и функционально.

Следует отметить, что децентрализации присущи определенные недостатки, которые необходимо учитывать при построении оргструктуры контроллинга.

Принцип “встраивания” службы контроллинга в оргструктуру управления организацией меняется в зависимости от ситуации, и существует много его модификаций.


Керівник підприємства



1-й рівень управління


Центральний контроллер

Виробництво

Збут

Аппарат управління




Керівник напряму




2-й рівень управління



Контроллер напряму

Виробництво

Збут

Аппарат управління

а) - дисциплінарна підлеглість; - функціональна підлеглість.

Керівник підприємства
1-й рівень управління



Центральний контроллер

Виробництво

Збут

Аппарат управління




Керівник напряму




2-й рівень управління



Контроллер напряму

Виробництво

Збут

Аппарат управління

б)


Керівник підприємства

1-й рівень управління

Контроллер

Виробництво

Збут

Аппарат управління



Керівник напряму


Контроллер



2-й рівень управління


Виробництво

Збут

Аппарат управління

в)
Рис. 1.7. Варіанти оргструктур управління


В украинской практике отмечены следующие формы организационного построения и подчинения отдела (службы) контроллинга (рис. 1.8, 1.9).

Керівник підприємства







Замісник керівника по виробництву

Головний економіст

Фінансовий відділ


Бухгалтерія

Відділ кадрів




Відділ контролінгу

Рис. 1.8. Підпорядкування служби контролінгу головному економісту підприємства

Керівник підприємства

Відділ контролінгу







Замісник керівника по виробництву

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Фінансовий відділ


Бухгалтерія

Відділ кадрів


Рис. 1.9. Підпорядкування служби контролінгу безпосередньо керівнику підприємства


ТЕМА 2. ХАРАКТЕРИСТИКА ОБ’ЄКТІВ КОНТРОЛІНГУ
2.1. Сутність та класифікація затрат
Рассматривая контроллинг в целом как систему управления прибылью, нельзя забывать о затратах, понесенных или планируемых в результате осуществления хозяйственной деятельности предприятия. Одним из основных путей обеспечения роста прибыли является рациональное использование и снижение затрат на производство продукции (себестоимость). За размеры затрат на предприятии несут ответственность менеджеры различных уровней (центров ответственности). Поэтому основными объектами контроллинга являются затраты и центры ответственности.
В отечественной хозяйственной практике «издержки», «затраты», «себестоимость» и «расходы» понимаются как синонимы. Однако в теоретическом понимании между этими понятиями существуют определенные отличия. При этом наиболее обощающим понятием является понятие «издержек».

Издержки – денежное выражение суммы расходов, используемых с какой-то целью.

Затраты – сумма издержек, понесенных предприятием в момент приобретения товаров или услуг.

Информация и затратах необходима для контроля, управления, планирования, ценообразования, принятия управленческих решений. В каждом конкретном случае требуется определенный объем информации о затратах.

Затраты достаточно разнообразны, поэтому для управления ими очень важна их классификация.

Цель классификации затрат в контроллинге – выделить из общей массы релевантную часть (часть, на которую можно повлиять в данный момент). При этом классификация затрат должна быть увязана со спецификой конкретных задач.

Следует отметить, что основным признаком классификации затрат является их вид. По этому признаку в отчественной хозяйтсвенной практике затраты группируются по экономическим элементам и статьям калькуляции.

В соответствии с экономическими элементами выделяют: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация основных фондоы и нематериальных активов, другие затраты.

По статьям калькуляции выделяют: сырье и материалы за вычетом отходов, топливо и электроэнергия, основная и дополнителная заработная плата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные расходы, административные расходы, расходы на сбыт.

С точки зрения управленческого анализа, который осуществляется службой контроллинга, различают классификацию затрат для:

- принятия решения и планирования;

- осуществления процесса контроля и регулирования.

Для принятия решения и планирования используется классификация затрат по категориям, которая предполагает объединение затрат с учетом конкретного их назначения и места возникновения (рис. 2.1). Основными признаками этой классификации являются:

- связь с объемами производства: постоянные, переменные (прогрессивные, пропорциональные, дегрессивные), смешанные (постоянно-переменные);

- способ отнесения на себестоимость: прямые и косвеные;

- периодичность влижения: текущие и единовременные;

- отношение к производственному процессу: основные и накладные (производственные и непроизводственные);

- время исчисления: фактические и плановые;

- отношение к продукту: общие (суммарные) и на единицу продукции;

- отношение к периоду: краткосрочные и долгосрочные.

Смешанные (постоянно-переменные) затраты – это затраты, которые зависят как от времени, так и от объемов производства (деятельности, эксплуатации): на ремонт оборудования, электроэнергию, складские расходы, на аренду транспортных средств, коммунальные услуги.

Смешанные затраты имеют постоянную и переменную составляющие, например, затраты на электроэнергию: постоянная часть – поддержание организации в рабочем состоянии, переменная часть – растут объемы, растет потребление; плата за телефонные услуги: постоянная часть – абонплата, переменная – стоимость междугородных разговоров.




Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Рис. 2.1. Класифікація затрат за категоріями

Определение постоянной и переменной составляющих смешанных затрат очень важно для менеджера. В зарубежной практике для этих целей используются три метода:

- крайних точек;

- визуального соответствия;

- наименьших квадратов.

Затраты по-разному реагируют на изменение объемов производства. Для характеристики этой зависимости применяется коэффициент реагирования (Креаг):

.

В зависимости от коэффициента реагирования затраты разделяются на:

- постоянные (Креаг = 0);

- дегрессивные (0 < Креаг < 1);

- пропорциональные (Креаг = 1);

- прогрессивные (Креаг > 1). Прогрессивные
Затраты Пропорциональные

(основные материалы)
Дегрессивные

(вспомогательны материалы)

Постоянные
Объем

производства
Взаимосвязь различных видов затрат на предприятии представлена рис. 2.2.


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього






Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього





Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього






Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього







Рис. 2.2. Информационная модель взаимосвязи затрат на предприятии

В совокупности приведенные на рис. 2.2 семь категорий затрат составляют все расходы предприятия, классифицированные по степени влияния на результаты деятельности и ожидаемому поведению.

Кроме ранее перечисленных в контроллинге для принятия решения и планирования используются также такие понятия:

- безвозвратные затраты – затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем (затраты на материалы, нужда в которых отпала; остаточная стоимлсть ранее купленного оборудования);

- вмененные затраты (воображаемые) – затраты, которые не будут представлять реальных денежных расходов в будущем (утраченные возможности, отказ от альтернативного использования);

- инкрементные (затраты и доходы) – дополнительные, возникают в случае изготовления какой-то партии продукции дополнительно (премия за ускоренное производство);

- маржинальные (затраты и доходы) – тоже дополнительные, но в расчете на единицу продукции.

Для осуществления контроля и регулирования уровня затрат применяется следующая классификация:

- регулируемые и нерегулируемые;

- эффективные и неэффективные;

- в пределах норм (сметы) и отклонений от норм;

- контролируемые и неконтролируемые.

Регулируемые – затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны данного менеджера.

Нерегулируемые – затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности (мастер производственного участка не влияет на затраты по оплате труда сотрудников конструкторского отдела).

Эффективные – затраты, в результате которых получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых они были произведены.

Неээфективные – затраты непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т.к. не произведен продукт (потери от брака, простоев, порча материалов и т.п.).

Деление затрат по третьему принципу служит для оценки эффективности и применяется в текущем учете в процессе производства (плановая и фактическая себестоимость).

К контролируемым относят затраты, которые поддаются контролю со стороны субъектов управления, работающих в организации (расход запчастей для ремонта оборудования, находящихся во всех подразделениях предприятия).

Неконтролируемые – расходы, не зависящие от деятельности субъектов управления (переоценка основных фондов – повышение сумм амортизационных отчислений; изменение цен на топливно-энергетические ресурсы.

Себестоимость – понятие, виды.

Управление затратами будет иметь не только теоретическое, но и практическое значение, если известно, где возникает отклонение, и кто может решить связанныу с этим проблему.

В связи с этим необходимо разделение полномочий и ответственности в сфере руководства и оперативного управления, что в свою очередь расширяет возможности и повышает эффективность управления.

2.2. Центри відповідальності та центри витрат: поняття, види

Решение вопросов разделения полномочий и взаимоотношений между менеджерами различных уровней связано с формированием структуры предприятия, которая отражает состав и взаимосвязь его подразделений. Для обеспечения эффективного управления полномочия и ответственность должны быть четко определены и закреплены.

В современных организационных структурах предприятий, особенно применяющих концепцию контроллинга, выделяют центры ответственности.

Центр ответственности – это подразделение предприятия, где ответственным лицом (менеджером) контролируется появление затрат, получение прибыли, использование инвестируемой прибыли.

Выбор способа деления организации на центры ответственности определяется спецификой конкретного предприятия.

Центры ответственности классифицируются по следующим принципам:

- объем полномочий и ответственности (рис. 2.3);

- функции, выполняемые центром (рис. 2.4).

В соответствии с первым принципом различают центры затрат, центры прибыли, центры инвестиций, центри выручки. Эти центры отличаются своими функциями.

Центр затрат осуществляет только контроль затрат.

Центр прибыли – контроль затрат и доходов.

Центр инвестиций – контроль затрат, доходов и капитальных вложений.

Центр выручки – руководитель отвечает только за выручку, но не за затраты.
Примеры.

Центр затрат – цех основного производства, ремонтный цех, конструкторское бюро.

Цент прибыли – отдельно взятое предприятие в составе объединения.

Центр инвестиций – новый строящийся объект в составе объединения.

Центр выручки – отдел сбыта.

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього





Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього







Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Рис. 2.3. Класифікація центров відповідальності за принципом повноважень та відповідальності
В соответствии со вторым принципом различают:

- основные центры ответственности;

- вспомогательные центры ответственности.

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього




Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього




Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього



Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього





Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього

Відстежування нормативів та їх коригування для обліку змін у споживанні ресурсу або цін на нього


Рис. 2.4. Класифікація центров відповідальності за принципом виконуваних ними функцій

Для службы контроллинга большой интерес представляет информация о затратах. В связи с эти особого внимания заслуживают центры затрат.

Центр затрат может быть охарактеризован как сфера ответственности, в разрезе которой желательно собирать данные об издержках.

Центры затрат обычно подразделяются на три группы:

- производственные центры (непосредственно участвуют в изготовлении продукции);

- обслуживающие центры – содействуют производству, но не занимаются непосредственно изготовлением продукции (склады, энергетические службы, ремонтная служба, отдел технического контроля (ОТК), общеуправленческие службы, бухгалтерия, плановый отдел);

- центры по вспомогательным производственным операциям (штамповки, упаковки, внутризаводской транспортировки).

При делении организации на центры ответственности необходимо учитывать следующие требования:

- в каждом центре ответственности должны быть показатель для измерения объема деятельности и база распределения расходов;

- во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо;

- необходимо четко определить сферу полномочий и ответственност менеджера каждого центра ответственности;

- степень детализации должна быть достаточной для анализа, но не избыточной, чтобы ведение учета не было чересчур трудоемким;

- желательно, чтобы для любого вида затрат организации существовал такой центр затрат, для которого данные затраты являются прямыми.

Наличие центров ответственности и центров затрат позволяет службе контроллинга выполнять такие функции, как контроль, управляющей, сервисной.

Так как за формирование затрат отвечает каждый центр ответственности, то появляется возможность определить виды информации по каждому элементу затрат в пределах каждой из сфер ответственности:

- для каждого центра ответственности определяется нормативная (плановая) величина затрат;

- по центру ответственности собираются и обощаются фактические сведения о затратах;

- сопоставление плановых и фактических показателей позволяет менеджеру оперативно контролировать и планировать работу своего участка;

- информация о результатх сопоставления для вышестоящих менеджеров может в полной мере характеризовать работу данного центра ответственности.

Для оценки общих затрат на единицу продукции за какой-то период времени необходимо установить затраты, которые относятся к каждому затратному центру.

Отнесение затрат к каждому затратному центру осуществляется в следующей последовательности:

1. Определяются затраты, которые относятся к одному и только к одному затратному центру.

2. Определяются общие накладные расходы, которые относятся ко всем затратным центрам (аренда помещения, освещение, отопление, страхование зданий и оборудования). Они распределяются между центрами пропорционально определенному признаку (базису распределения, например, арендная плата – пропорционально площади, занимаемой каждым затратным центром).

3. Косвенные производственные затраты (например, зарплата мастера, кладовщика, смазочные материалы) – распределяются между отдельными видами продукции пропорционально базису распределения.

4. Затраты центра обслуживания (продажа – доставка) распределяются между изделиями на основе дохода от реализации каждого вида изделий.
  1   2   3   4   5


ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ ЕКОНОМІКИ ТА ПРАВА
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации