Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии - файл n1.doc

приобрести
Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии
скачать (114.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc115kb.17.09.2012 09:20скачать

n1.doc


На правах рукописи


Русяев Никита Алексеевич




Правовое регулирование налоговой оптимизации

в России и Германии

Специальность 12.00.14. – административное право,

финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ




диссертации на соискание ученой степени


кандидата юридических наук


Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»
Научный руководитель: Запольский Сергей Васильевич

доктор юридических наук, профессор
Официальные оппоненты: Винницкий Данил Владимирович

доктор юридических наук, профессор
Орлов Юрий Михайлович

кандидат юридических наук, доцент
Ведущая организация: Российский университет дружбы народов

Защита состоится 16 апреля 2008 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, 69а, ауд. 910.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Российской академии правосудия.
Автореферат разослан « » __________ 2008 года.
Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор С.П. Ломтев

  1. Общая характеристика работы


Актуальность темы исследования

Актуальность исследования данной темы обусловлена теоретической и практической значимостью вопросов, связанных с правовым регулированием налоговой оптимизации.

Теоретическая значимость определяется, в первую очередь, возможностью удовлетворить интерес широкого круга лиц в информации о правовом регулировании налоговой оптимизации в Германии – в предмете, вызывающем заинтересованность все большего числа российских юристов.

Изучение немецкого опыта регулирования налоговой оптимизации позволяет сравнить данный институт в России и в Германии, выявляя, тем самым, общее и особенное, случайное и закономерное.

Усвоение немецкого опыта дает более полное представление о налоговой оптимизации как о правовом явлении. Имеющиеся в диссертационном исследовании переводы немецких нормативных правовых актов и научных трудов открывают возможности сравнительного правоведения для тех, кто не владеет немецким языком.

Помимо теоретико-познавательной, настоящая работа преследует практическую цель по выработке предложений по совершенствованию российского налогового права на основе изучения немецкого опыта.

Налоговое право в России является одной из самых молодых отраслей законодательства и до некоторой степени еще находится на этапе выработки основных принципов, лежащих в его основе. К таким несформированным принципам следует отнести пределы налоговой оптимизации, которые налогоплательщик не вправе нарушать.

В настоящее время право налогоплательщика на уплату налога в меньшем размере в России не оспаривается. Но непонимание пределов законной минимизации, бессистемное применение норм гражданского и налогового права и одновременное нивелирование механизмов защиты прав налогоплательщика существенно затрудняют реализацию такого права.

В частности, правомерность действий налогоплательщика, направленных на минимизацию налога, оценивают в России через их сопоставление с категорией «недобросовестность», объединяющей в себе понятия налоговой оптимизации, уклонения, мошенничества и т.п. Указанная категория стирает границы между различными по своей природе правовыми явлениями, в том числе и имеющими четкие правовые очертания. Последствием такого смешения является нарушение стабильности правоотношений в данной области, и, как следствие, чиновничий произвол и повсеместное нарушение прав налогоплательщика.

Последствия правовой неопределенности для налогоплательщика, решившегося использовать налоговую оптимизацию, усугубляются тем, что против него может быть возбуждено уголовное дело только по факту выявления недоимки в размере, признаваемой государством крупной.

С одной стороны, можно с уверенностью констатировать, что пределы налоговой оптимизации невозможно установить в нормативном порядке. Такая неопределенность вытекает из того, что право на налоговую оптимизацию сформулировано в общем виде и в столь же общем виде ограничено обязанностью каждого платить налоги. Налоговая оптимизация – это не налоговая льгота, которая всегда четко сформулирована в законе. Оптимизация вытекает из многообразия правовых способов достижения экономической цели и из права налогоплательщика на выбор того способа, который влечет за собой наименьшую уплату налога.

Вместе с тем, включение в налоговую оптимизацию явлений, имеющих иную правовую природу, необоснованно увеличивает пределы неопределенности в этой сфере.

Во многом смешение понятия налоговой оптимизации с иными категориями является следствием игнорирования принципа разделения законодательства на отдельные отрасли.

Так, законодательство о налогах и сборах регулирует только вопросы налогообложения. Возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, которая регулируется в подавляющем большинстве не налоговым правом. Вследствие этого теоретически суды и налоговые органы не могут определять налоговые последствия без оценки действительности применяемой налогоплательщиком правовой конструкции. На деле же правоприменителями этот принцип выдерживается не всегда, что влечет за собой применение налоговых последствий безотносительно к примененным налогоплательщиком конструкциям.

Неблагоприятные последствия указанной неопределенности и обусловливают актуальность исследования для практиков.

Германский правовой опыт в налоговой сфере приобрел особую ценность после проведения в России глубоких экономических преобразований и формировании налоговой системы. Мировая глобализация способствует универсализации стандартов общественной жизни. Многие государства на практике сталкиваются со схожими проблемами в правовом регулировании. Найдя ответ на тот или иной актуальный вопрос в одной стране, искомый правовой механизм незамедлительно получает распространение во других государствах. В этой связи изучение зарубежного права везде считается важной задачей. Полагаем, что интерес к немецкому опыту правового регулирования налоговой оптимизации обоснован. Более длительная история развития налогового права Германии, развернутое теоретическое обоснование норм позитивного права, широкая судебная практика по вопросам налоговой оптимизации позволяют глубже проникнуть в существо рассматриваемых отношений. Исследование международного опыта в области правового регулирования налоговой оптимизации может способствовать совершенствованию российского законодательства и выработке рекомендаций по внесению изменений в действующее законодательство.

Степень научной разработанности проблемы

Проблема налоговой оптимизации является предметом исследования многих публикаций научно-практического характера и диссертационных исследований. Подавляющее их большинство посвящено российскому праву. В частности, явлению налоговой оптимизации в Российской Федерации посвящены работы А.И. Бабкина, В.А. Белова, Ф.А. Гудкова, С.И. Задорогина, В.М. Зарипова, И. Зевакиной, М.В. Корнаухова, В.А. Лабзенко, Ю.М. Лермонтова, А.А. Маслова, М.Ю. Орлова, С.В. Савсериса, И.В. Хаменушко и др.

Анализу правового опыта зарубежных стран, в том числе Германии, в настоящее время уделяется достаточное внимание. К авторам, исследовавшим законодательство Европейского Союза и Германии следует отнести Н.Ю. Безбородова, А.Э. Жалинского, А.С. Захарова, Д.В. Зорилэ, А.М. Лесовой, Е.А. Орловской, Н.В. Павлова, Н.А. Попоновой, Г.П. Толстопятенко, В.М. Шумилова и др. Существующие работы сообщают достоверную информацию о праве зарубежных стран, в том числе о проблемах налогового права Европейского Союза и Германии.

Вместе с тем, в российской литературе отсутствует обобщающее комплексное исследование института налоговой оптимизации Германии, а имеющиеся теоретические разработки не дают единого теоретико-практического понимания института налоговой оптимизации. До сих пор не изучены причины неопределенности границ налоговой оптимизации, не выработаны практические критерии разграничения правомерных способов минимизации налогов от неправомерных. Как следствие, отсутствует единый подход правоприменителя при разрешении споров, связанных с данным явлением. Последнее влечет за собой неопределенность налоговых последствий для налогоплательщика, пытающегося выбрать наиболее экономный способ достижения хозяйственной цели.
Цели и задачи диссертационного исследования

Цель диссертационной работы состоит в выяснении правовой природы налоговой оптимизации и выработке предложений по устранению существующей неопределенности в правовом регулировании налоговой оптимизации в Российской Федерации.

Для достижения поставленных целей необходимо решить следующие задачи:

– выяснить содержание понятия «налоговая оптимизация» в российском и немецком праве;

– определить место понятия «налоговая оптимизация» среди смежных категорий, таких как «налоговая минимизация», «избежание от уплаты налога», «уклонение от уплаты налога», «налоговое мошенничество» и т.п.;

– определить возможности права в установлении границ налоговой оптимизации;

– изучить практику правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии;

– проанализировать судебную практику в области налоговой оптимизации в России и в Германии;

– сформировать рекомендации по совершенствованию российского законодательства и судебных подходов в отношении использования механизмов определения пределов налоговой оптимизации.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные с реализацией права налогоплательщика на выбор наименее налогозатратного способа достижения хозяйственной цели в России и в Германии.
Предмет исследования образуют правовые нормы федерального законодательства России и Германии, регулирующие общественные отношения в области налоговой оптимизации, а также практика применения этих норм.
Методологическая и эмпирическая базы исследования

Методологическую основу диссертационного исследования составляют общенаучные методы анализа и синтеза, диалектический метод. При написании диссертации использовались и специальные юридические приемы познания:

– историко-правовой анализ;

– метод сравнительного правоведения;

– системное, целевое, буквальное толкование законодательства.

Так, в работе рассматривается история появления и развития института налоговой оптимизации в Германии, а также анализ этих положений немецкими учеными. Кроме того, в диссертации приведены статистические данные, показывающие, как применяется немецкое законодательство в рассматриваемой части, каков характер принимаемых судебных решений и каковы их последствия.

Диссертантом производится сравнение эффективности норм российского и немецкого налогового права, регулирующих вопросы налоговой оптимизации, сравнивается правоприменительная практика.
Эмпирическую базу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский кодекс Российской Федерации, Уголовный кодекс Российской Федерации, федеральные законы, судебные акты Конституционного Суда Российской Федерации, Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также Федеральных арбитражных судов.

Кроме того, в ходе работе над диссертацией исследовались Основной закон ФРГ, Имперское положение о налогах и платежах 1919 года, Положение о налогах и платежах ФРГ 1977 года, Закон об упорядочении налогообложения, Гражданское уложении Германии, Торговое уложение Германии, иное налоговое и процессуальное законодательство, а также судебные акты Финансовых судов и Конституционного Суда Германии.
Теоретическая база нашего исследования в области российского налогового права основывается на публикациях следующих специалистов: В.Л. Ардашева, Е.М. Ашмариной, К.С. Бельского, В.Р. Берника, О.В. Борисова, А.В. Брызгалина, Р. Вахитова, Д.В. Винницкого, Г.A. Гаджиева, С.А. Герасименко, А.Н. Головкина, О.Н. Горбуновой, M.A. Громова, С.М. Джаарбекова, Д.Н. Егорова, С.B. Жесткова, С.В. Запольского, В.М. Зарипова, М.Ф. Ивлиевой, А.А. Исаева, М.В. Карасевой, В.А. Кашина, Ю.А. Крохиной, Н.П. Кучерявенко, О.Р. Михайловой, A.А. Никонова, М.Ю. Орлова, C.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, С.В. Савсериса, К.А. Сасова, В.И. Слома, Э.Д. Соколовой, И.Т. Тарасова, Е.В. Тарибо, Г. П. Толстопятенко, И.В. Цветкова, С.Д. Шаталова, Н.А. Шевелевой, Д.М. Щекина, а также ряда других ученых.

Автор также обращался к работам в области теории государства и права С.С. Алексеева, О.Э. Лейста, М.Н. Марченко и др.

Диссертантом были изучены труды специалистов в области гражданского, предпринимательского (хозяйственного) права С.Н. Братуся, И.В. Васьковского, В.В. Витрянского, В.П. Грибанова, В.И. Емельянова, И.А. Покровского, Б.И. Пугинского, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого.

Автором исследованы диссертационные работы и авторефераты И.А. Гончаренко, М.А. Громова, Е.П. Губина, А.В. Должикова, С.И. Задорогина, Д.В. Зорилэ, М.Н. Карасева, Б.В. Мышкина, С.А. Нотина, С.В. Савсериса, Г.П. Толстопятенко и др.

Также были изучены работы зарубежных авторов по финансовому праву на русском языке: П. М. Годме, К. Коттке, П. Нобеля, А. Смита, а также работы немецких специалистов в области налогообложения на немецком языке – В. Гасснера, К. Глориус-Розе, Ю. Данцера, М. Кляйна, Х. Крузе, М. Лиона, Г. Розе, К. Типке, А. Хензеля и др.
Научная новизна

Диссертация представляет собой одно из первых комплексных сравнительно-правовых исследований правового регулирования налоговой оптимизации в России и в Германии.

В ходе исследования автором разрешена практическая задача по выявлению содержания понятия «налоговая оптимизация». В основу понятия автором положена этимология слова, позволяющая определить налоговую оптимизацию как целенаправленную правомерную деятельность налогоплательщика, основанную на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата.

Выявленное содержание понятия налоговой оптимизации позволяет отграничить его от смежных правовых категорий, таких как «налоговое планирование», «налоговая минимизация», «избежание уплаты налога» и т.п.

Автором указаны объективные причины, препятствующие установлению нормативных положений, однозначно отделяющих правомерные способы оптимизации от неправомерных. Определены пределы налоговой оптимизации, которые могут быть использованы в качестве научно-обоснованных критериев правомерности способов оптимизации. Также сделан вывод о том, что налоговое право само по себе не может ограничивать налогоплательщика в выборе правовых способов хозяйствования.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующих положениях, выносимых на защиту:


  1. Под налоговой оптимизацией следует понимать правомерную деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налоговой нагрузки при сопоставимом уровне деловой активности через изменение способов достижения хозяйственной цели (через использование правовых конструкций).




  1. Формулируется объективный характер невозможности формального установления пределов налоговой оптимизации. Неопределенность обусловлена особенностями механизма установления обязанности по уплате налога. Законодатель исходит из предпосылки, что есть определенная зависимость между формой достижения хозяйственного результата и самим результатом. Учитывая это, а также требование определенности законодательства, возникновение обязанности по уплате налога привязывается законодателем к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком. Получается, что в ряде случаев налогоплательщик в силах повлиять на уровень налогообложения через изменение способов достижения экономических целей.




  1. В основе правового регулирования налоговой оптимизации Германии лежит сформулированная в позитивном праве доктрина подобающей правовой конструкции.

Под правовой конструкцией понимается норма, институт права, которые используются налогоплательщиком в качестве средства достижения экономической цели. Налогоплательщик не скован в выборе средств достижения цели, но налоги подлежат уплате исходя из той конструкции, которая является подобающей.

Подобающей является наиболее естественная, простая правовая конструкция, которую использовал бы разумный субъект для достижения такой цели. На практике неподобающая правовая конструкция определяется через выявление намерения лица обойти обязанность по уплате налога при использовании неадекватной (нетипичной, необычной) правовой конструкции для достижения хозяйственного результата. Данное правило именуется в теории немецкого права как общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога. Противоположностью общей оговорке является специальная, которая предусматривает конкретный случай злоупотребления правовыми конструкциями для целей обхода обязанности по уплате налога.

При оценке того, является ли правовая конструкция подобающей, принимается во внимание только действительная правовая конструкция. При ее недействительности применение общей оговорки недопустимо. При недействительности правовой конструкции налоговый орган вправе распространить соответствующие налоговые последствия только после того, когда фиктивность (недействительность) использованной налогоплательщиком конструкции будет доказана в суде.


  1. Предлагается отказаться в Российской Федерации от практики использования категории «недобросовестность» как универсального критерия правомерности действий налогоплательщика. Обосновывается недопустимость произвольного отказа налогоплательщику в любых его правах при обнаружении недействительной или неподобающей правовой конструкции, а также в иных случаях, когда заявленные налогоплательщиком налоговые выгоды превышают правомерные требования. Для этого отстаивается целесообразность рецепции из немецкого налогового права идеи наличия в позитивном праве общей оговорки, направленной на противодействие обходу обязанности по уплате налогов, которая должна полностью заменить собой судебную категорию «недобросовестность».

Также предлагается ввести в России положение о том, что налоговые последствия совершенной хозяйственной операции определяются только исходя из оценки фактически использованной налогоплательщиком правовой конструкции (а не заявленной).

Если, по мнению налогового органа, продекларированная налогоплательщиком правовая конструкция недействительна, то такая позиция должна быть доказана им в суде. Только после этого налоговый орган вправе распространить на действия налогоплательщика те налоговые последствия, которые соответствуют совершенной налогоплательщиком экономической операции. Судебный порядок переквалификации – важный механизм, гарантирующий соблюдение прав налогоплательщика.


  1. Предлагаются механизмы, позволяющие уменьшить отрицательные последствия наличия общей оговорки в позитивном праве. Это достигается через:

– создание специальных оговорок, предусматривающих механизм отграничения правомерного от неправомерного типа поведения налогоплательщика в конкретных ситуациях. Специальные оговорки не смогут решить всех вопросов злоупотребления правовыми конструкциями в налоговых целях, но позволяют добиться ясности хотя бы в некотором количестве спорных случаев. В том случае, если спорная ситуация охватывается одновременно и общей, и специальной оговоркой, приоритет имеет специальная оговорка. На это указывают не только общие правила толкования, но и последний пункт предлагаемой нами редакции общей оговорки;

– расширение судейского усмотрения, т.к. только суд может выступить в роли «бесстрастного рефери» при оценке спорных ситуаций. Это целесообразно и с позиции возложения на суды функции контроля за действиями налогового органа при переквалификации сделок или признании злоупотреблений в действиях налогоплательщика.


  1. Отстаивается необходимость предоставления налоговым органам полномочий по признанию сделки недействительной при совершении налогоплательщиком мнимой или притворной сделок.




  1. Обосновываются предложения по внесению в текст первой (общей) части Налогового кодекса Российской Федерации статей следующего содержания.

В главу 8 «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов» раздела IV «Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов» Налогового кодекса Российской Федерации:
Недействительность правовой конструкции

«1. Использование недействительной правовой конструкции не учитывается для целей налогообложения.

2. До признания в судебном порядке правовой конструкции недействительной не допускается распространение налоговых последствий, связанных с ее недействительностью.

3. При переоценке налоговых последствий на основании части 1 настоящей статьи налоговые органы обязаны определить налоговые последствия по всем уплачиваемым налогоплательщиком налогам и сборам в их взаимосвязи между собой и фактически использованными правовыми конструкциями. При определении налоговых последствий притворной сделки учитывается прикрываемая сделка.

4. Налоговые органы обязаны учитывать не только недоимку, но и переплату, возникающую в результате переоценки налоговых последствий, производимой в соответствии с настоящей статьей».
Злоупотребление правовыми конструкциями в налоговых целях

« 1. Не допускается обход обязанности по уплате налогов и сборов через использование неподобающей правовой конструкции. При ее наличии налоговые последствия соответствуют тем, которые были бы при применении правовой конструкции, подобающей совершенной налогоплательщиком экономической операции.

Правовая конструкция, использованная налогоплательщиком, признается неподобающей, если одновременно:

использованное правое средство не соответствует хозяйственной цели;

ведет к налоговой экономии по сравнению с другими правовыми средствами;

налоговая экономия является единственным или преобладающим мотивом использования такой конструкции.

2. Распространение налоговых последствий, основанных на применении правовой конструкции, подобающей экономической операции, допускается только после признания судом примененной налогоплательщиком правовой конструкции неподобающей.

3. Часть 1 настоящей статьи применяется, если ее использование прямо не исключено законом».
Теоретическое значение диссертации заключается в том, что она способствуют более глубокому и всестороннему осмыслению категории «налоговая оптимизация» как правового явления. Учитывая немецкий опыт правового регулирования налоговой оптимизации, диссертантом выделены квалифицирующие признаки налоговой оптимизации, сформулирована невозможность четкого определения границ налоговой оптимизации.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование российского законодательства, а также в ходе дальнейших научных исследований в рассматриваемой области.

Реализация внесенных предложений может способствовать совершенствованию правоприменительной практики в целом и развитию судебной практики по вопросам налоговой минимизации в частности.
Апробация

Материалы и результаты исследования нашли свое отражение в двенадцати научных статьях автора. Материалы и выводы диссертационного исследования были приняты к практическому использованию в части, касающейся научно-педагогической деятельности.
Структура диссертации

Структура диссертационного исследования соответствует логике исследования и состоит из введения, двух глав, пяти параграфов, заключения и приложений.


  1. Содержание работы

Во Введении обоснована актуальность темы представленной работы, раскрыта степень научной разработанности проблемы, определены цели и задачи, объект и предмет, методологическая, теоретическая и практическая значимость работы, сообщается об апробации результатов исследования.

В первой главе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации. Теория и практика», состоящей из двух параграфов, выявлено содержание понятия «налоговая оптимизация», раскрыты его сущностные характеристики. Выяснены объективные причины, препятствующие достижению полной правовой определенности в вопросах налоговой оптимизации.

В первом параграфе «Налоговая оптимизация в Российской Федерации» исследованы сущностные характеристики налоговой оптимизации. В основу исследуемого понятия и его разграничения со смежными понятиями автор положил этимологию слов, т.е. буквальное значение слов и словосочетаний в их общепринятом значении.

Согласно проведенному диссертантом анализу, налоговая оптимизация характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

– это целенаправленная деятельность налогоплательщика, связанная с минимизацией налогообложения;

– правомерная;

– основанная на выборе наиболее выгодных (с точки зрения налоговых последствий) способов достижения желаемого экономического результата;

– а также основанная на прогнозируемости элементов его хозяйственной деятельности.

Здесь же указано, что формулирование понятия налоговой оптимизации в позитивном праве Российской Федерации ограничивается констатацией Конституционным Судом Российской Федерации права налогоплательщика выбирать наименее налогозатратный путь ведения хозяйственной деятельности.

Анализ судебной практики по вопросам налоговой оптимизации в России свидетельствует о значительном ее отставании от имеющихся теоретических воззрений. Связано это с активным применением судами научно необоснованных категорий, направленных на защиту интересов бюджета. В частности, речь идет об использовании правоприменителями таких дефиниций, как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «схема искусственных прав и обязанностей», «необоснованная налоговая выгода» и т.п. На основе анализа имеющейся судебной практики автором обосновываются следующие тезисы:

– правоприменительные органы зачастую не отличают на деле налоговую оптимизацию как правомерное явление от неправомерных способов минимизации налогообложения;

– при выявлении судами неправомерных способов налоговой экономии налогоплательщик встает перед неопределенностью возникающих отрицательных налоговых последствий, так как согласно сложившейся практике при нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах ему может быть произвольно отказано в любых налоговых выгодах;

– налоговые органы и суды зачастую исходят из допустимости распространения отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий без оценки действительности примененных налогоплательщиком правовых конструкций. Суды также исходят из допустимости игнорирования института переквалификации, предусмотренного ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации.

Во втором параграфе «Правовая определенность правомерных способов снижения налогового бремени» проведен анализ причин, препятствующих достижению полной определенности налогового права. Такие причины являются следствием юридической техники установления налога: возникновение налогообложения ставится законодателем в зависимость от используемых налогоплательщиком правовых конструкций, регулируемых в большинстве случаев иными отраслями законодательства. В таком случае правовые конструкции выступают как внешняя форма способа достижения экономической цели.

Увязка факта возникновения обязанности по уплате налога к правовой конструкции, используемой налогоплательщиком, определяется законодателем исходя из:

1) требования определенности законодательства;

2) экономической обоснованности (целесообразности).

Таким образом, законодатель вынужден исходить из идеи, что между способом достижения хозяйственной цели и полученным налогоплательщиком доходом есть связь. Отсюда же следует, что, изменяя способы достижения хозяйственных целей, налогоплательщик до определенной степени в состоянии влиять на уровень налогообложения.

На практике наиболее дискуссионным является правомерность тех способов минимизации налогов, которые основаны на использовании норм, регулируемых методом дозволения (налогоплательщик имеет множество способов достижения одной и той же хозяйственной цели).

Один из выходов из объективной невозможности предусмотреть все случаи обхода налоговой обязанности заключается в том, чтобы создавать специальные оговорки в праве, которые устанавливают конкретные случаи попыток обойти закон, устраняя тем самым неопределенность в отдельной сфере общественных отношений. Но защита от обхода закона, состоящая только из специальных оговорок, невозможна. Ведь тогда право должно подробнейшим образом регулировать общественные отношения, не оставляя места пробелам, что в принципе невозможно.

По этой причине автор приходит к выводу о необходимости включения в текст Налогового кодекса Российской Федерации общей оговорки, или общего запрета на обход налогового законодательства. Общая оговорка в налоговом праве должна давать возможность оценить мотив использования налогоплательщиком той или иной правовой конструкции. Применение общей оговорки должно быть обусловлено отсутствием связи между правовой формой и экономическим содержанием хозяйственной операции, когда такая связь нарушена по мотивам налоговой экономии. Напомним, что такой разрыв сам по себе не может говорить о недействительности правовой конструкции. Ведь мотив совершения сделки не влияет на ее действительность. Общая оговорка должна заменить собой не имеющие научного обоснования категории и правовые конструкции, такие как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т.п.

Во второй главе «Опыт правового регулирования налоговой оптимизации в Германии как основа для совершенствования российского налогового права», состоящей из трех параграфов, представлен общий материал по немецкому налоговому законодательству, показаны история развития немецкой доктрины злоупотребления правом, ее теоретическое обоснование немецкими правоведами, а также сделаны выводы относительно возможности рецепции немецкой доктрины в российской праве.

В первом параграфе «Понятие налоговой оптимизации в Германии. Появление и развитие общей оговорки» дана общая характеристика налогового права Германии. В частности, автором сделан вывод о допустимости исследования налоговой оптимизации Германии, несмотря на имеющиеся в Европе интеграционные процессы. Причина этому заключается в том, что в настоящий момент интеграционные процессы незначительным образом затрагивают налоговый суверенитет стран, входящих в Европейский Союз.

Исследована история института налоговой оптимизации в Германии, а также некоторых смежных с ним институтов. Так, общая оговорка, направленная на противодействие обходу обязанности по уплате налога, появилась в тексте кодифицированного акта уже в 1919 году. Оговорка предусматривала запрет на злоупотребление гражданско-правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате закона. Ее формулировка постоянно совершенствовалась, не меняя основного тезиса – закон ограничивал действие общей оговорки рамками гражданского права. В 1977 году законодатель отказался от такого ограничения, установив, что злоупотребление с целью налоговой экономии возможно не только правовыми средствами (конструкциями) из гражданской отрасли законодательства, но и из других, в том числе публичных отраслей права. Таким образом, в настоящее время действие общей оговорки не ограничено сферой какой-либо отрасли права.

Во втором параграфе «Теоретическое обоснование и практическое применение общей оговорки в Германии» рассмотрены теоретические и практические вопросы правоприменения общей оговорки. К заслуживающим внимания фактам следует отнести политическую подоплеку появления этой оговорки, так как она появилась в отсутствие серьезного теоретического обоснования. Суды до определенного времени неохотно применяли эту оговорку, указывая на недопустимость подмены судом законодателя. Но с 1980-х годов она стала одной из наиболее применяемых норм. В настоящее время содержание данной нормы определяет судебная практика финансовых судов Германии.

Общая оговорка в Германии имеет свои четкие рамки и правила применения. Во-первых, ее действие исключается специальными оговорками. Во-вторых, доначисления при ее применении не произвольны, а соответствуют тому способу достижения хозяйственной цели, который применил бы обычный разумный хозяйствующий субъект. В-третьих, применение этой оговорки исключается в тех случаях, когда речь идет о недействительности правовой конструкции. Более того, распространение отличных от заявленных налогоплательщиком налоговых последствий исключается до признания такой конструкции недействительной в судебном порядке. Последнее правило закреплено в немецком аналоге налогового кодекса.

В третьем параграфе «О совершенствовании правового регулирования налоговой оптимизации в России» диссертант делает свои предложения по совершенствованию нормативной базы, регламентирующей порядок реализации права налогоплательщика на свободу выбора наименее налогозатратного способа ведения хозяйственной деятельности. Такие предложения основаны на анализе опыта правового регулирования налоговой оптимизации Германии и стремлении устранить из российской правоприменительной практики карательные правовые конструкции, не отражающие правовой действительности. В частности, речь идет о:

– обязательном применении института переквалификации, воспринимаемом в России на текущий момент как лишняя деталь в правовом обосновании доначислений. Для этого следует прямо предоставить налоговым органам полномочия по подаче иска о признании притворных и мнимых сделок недействительными;

– создании общей оговорки в российском налоговом праве, направленной на недопущение злоупотребления правовыми конструкциями с целью обхода обязанности по уплате налога;

– исключении использования неопределенной терминологии, такой как «недобросовестность», «реально понесенные затраты», «искусственное создание прав и обязанностей» и т. п;

– исключении применения иных правовых механизмов, направленных на компенсацию правового вакуума в сфере злоупотребления налоговыми правами, такими как использование ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации в налоговых спорах, право правоприменительных органов отказывать налогоплательщикам, нарушившим закон в любых налоговых выгодах без учета соразмерности нарушенных норм, и т. п.

В Заключении подведены итоги исследования, обобщающие теоретические выводы и рекомендации.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

I. Статьи, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, рекомендуемых ВАК Министерства образования и науки Российской Федерации


  1. Русяев Н.А. Об оценочных категориях в налоговом праве // Право и государство: теория и практика. 2008. № 1 – 0,25 п.л.


II. Статьи, опубликованные в иных рецензируемых научных изданиях

  1. Посашков П.А., Русяев Н.А. Налоговые последствия разовых выплат работникам // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 2 – 0,5 п.л. / 0,25 п.л.

  2. Русяев Н.А. Аналогия в налоговом праве России // Финансовое право. 2007. № 8 – 0,42 п.л.

  3. Русяев Н.А. О налоговой амнистии // Налоги и налогообложение. 2007. № 7 – 0,17 п.л.

  4. Русяев Н.А. Неосновательность налоговой выгоды и недобросовестность налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 7 – 0,2 п.л.

  5. Русяев Н.А. Принуждение налогового органа к исполнению решения суда // Налоговое администрирование. Справочник с дополнениями и обновлениями. – М.: ООО «ДиректПресс», практика. 2007 – 0,4 п.л.

  6. Русяев Н.А. О превращении недобросовестности в необоснованную налоговую выгоду // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 2 – 0,47 п.л.

  7. Русяев Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в Германии // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 10 – 0,8 п.л.

  8. Русяев Н.А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7 – 0,38 п.л.

  9. Русяев Н.А. Правовое регулирование налогового права в актах Конституционного Суда Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2006. № 3 – 0,8 п.л.

  10. Русяев Н.А. О сущности зачета в налоговых правоотношениях // Налоги и налогообложение. 2005. № 9 – 0,39 п.л.

  11. Русяев Н.А. Некоторые вопросы налогового регулирования деятельности холдингов в Российской Федерации // Налоги и налогообложение. 2005. № 8 – 0,65 п.л.




На правах рукописи Русяев Никита Алексеевич
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации