Булгакова Л.И. Аудит в России. Механизм правового регулирования - файл n1.doc

приобрести
Булгакова Л.И. Аудит в России. Механизм правового регулирования
скачать (918.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc919kb.13.09.2012 09:52скачать

n1.doc

  1   2   3   4   5   6   7
РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК

ИНСТИТУТ ГОСУДАРСТВА И ПРАВА
АУДИТ В РОССИИ

МЕХАНИЗМ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Л.И. БУЛГАКОВА
Посвящается

80-летию Института государства и права

Российской Академии наук
Сведения об авторе:
Булгакова Лариса Ивановна - научный сотрудник Института государства и права РАН, преподает основы правового регулирования имущественных отношений в Учебно-методическом центре "Бухучет и аудит" Государственного университета - Высшей школы экономики; автор ряда работ по вопросам правового регулирования аудиторской деятельности.
ПРЕДИСЛОВИЕ
Предлагаемое читателю научно-практическое исследование посвящено правовому регулированию аудиторской деятельности в России. В работе дается анализ положений Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" <*> (далее - Закон об аудите) и принимаемых в их развитие нормативно-правовых актов. Указанный Закон имеет базовое значение для регулирования аудита как разновидности предпринимательской деятельности.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422; 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2.
Предпосылкой появления аудита в России стала перестройка экономических отношений, переход к рынку, рост предпринимательской активности наших граждан. Аудит явился новой формой контролирования финансово-хозяйственной деятельности предпринимателей; он сочетает в себе проверку финансовой отчетности организаций и оказание услуг по налоговому, правовому, управленческому консультированию.

Период становления российского аудита характеризовался директивным созданием аудиторских фирм, работой по организации аттестации аудиторов, лицензированию аудиторской деятельности, выработке требований к профессиональным участникам аудиторского рынка и правил проведения проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Процесс формирования рынка аудита в России, по существу, завершен: определены положение участников с учетом их роли в отношениях по поводу аудита, их права и обязанности; установлены правила поведения на рынке аудита; создана многочисленная группа профессионалов, осуществляющих проверки финансовой отчетности, владеющих концепциями и процедурами бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности.

По данным Департамента финансового контроля и аудита Минфина России, за период 1994 - 2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России было выдано 23600 лицензий (в том числе аудиторским организациям - 14700 и индивидуальным аудиторам - 8900), число действующих лицензий составило около 8900 (в том числе по общему аудиту - 7700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков - 266). За тот же период Центральной аттестационно-лицензионной комиссией Минфина России утверждено к выдаче почти 36500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалификационных аттестатов составило 24900 <*>.

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 2001. N 11. С. 8.
На данном этапе развития аудиторской деятельности, когда в целом рынок аудита насыщен профессиональными субъектами, необходимо решить вопрос о повышении качества оказываемых аудиторами услуг. Решение этого вопроса связано с четкой организацией и эффективной работой системы аттестации аудиторов, установлением требования об обязательном обучении и повышении квалификации аудиторов, принятием мер по организации системы повышения профессионального уровня аудиторов, организацией систематического контроля за качеством аудита. Формирование аудиторского сообщества позволяет ставить вопрос о развитии саморегулирования аудита.

Предметом рассмотрения в настоящей работе стали нормы Закона об аудите, других нормативных актов во взаимосвязи с положениями специальных законов и соответствующих подзаконных актов, правоприменительная и судебная практика.

Научному анализу подвергнуты положения, определяющие понятия "аудиторская деятельность", "аудит", правовой статус профессиональных участников рынка аудита, нормы, регулирующие отношения между аудиторами и аудируемыми лицами. Рассмотрены правовые принципы аудиторской деятельности и система ее нормативного регулирования. Определено место аудита в современной системе финансового контроля как особого вида контроля финансовой отчетности предприятий, осуществляемого профессионалами на коммерческой основе с применением специфических форм и методов планирования, проведения, документального оформления по установленным правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Предметом специального исследования стали правовые гарантии качества аудита: аттестация аудиторов, организация их обучения и повышения квалификации; лицензирование аудиторской деятельности; конкурсный отбор специалистов для проведения обязательного аудита, страхование ответственности за нарушение договорных обязательств; установление единых требований к проведению аудиторской проверки; система контроля за качеством аудита. По мнению автора, данные правовые гарантии представляются принципиально важными, поскольку являются обеспечиваемым государством залогом надлежащего осуществления субъективного права.

В работе рассмотрены система регулирования аудиторской деятельности, подходы государства к регулированию аудита, функции и полномочия уполномоченного федерального органа исполнительной власти государственного регулирования аудиторской деятельности, Совета по аудиторской деятельности. Отдельному анализу подвергнуты аудиторские объединения - новая форма регулирования отечественного аудита. Концепция аудиторской деятельности в России, изложенная в правительственной Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, определяет развитие саморегулируемых объединений аудиторов как одно из направлений российского аудита. В работе ставятся вопросы, связанные с правовым закреплением аудиторских объединений в качестве саморегулируемых организаций, определением их места и роли в регулировании рынка аудиторских услуг.

Важным представляется вывод о том, что в России существует сформировавшийся правовой механизм регулирования аудиторской деятельности.

Работа содержит характеристику организации аудита в России как особой разновидности отношений в условиях современной рыночной экономики с учетом специфики субъектного состава, в том числе профессиональных участников аудиторского рынка, и динамики их развития. В результате настоящего научно-практического исследования обосновывается необходимость предлагаемых рекомендаций для дальнейшего совершенствования законодательной базы аудиторской деятельности в нашей стране, а также для упорядочения правоприменительной практики с участием аудиторов.
УКАЗАТЕЛЬ СОКРАЩЕНИЙ
Нормативные правовые акты
АПК РФ - Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 г. // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3012

БК РФ - Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3823 (с послед. изм.)

Временные правила - Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 // САПП. 1993. N 52. Ст. 5069 <*>

--------------------------------

<*> Указом Президента РФ от 13 декабря 2001 г. N 1459 "О признании утратившим силу Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2236 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" (СЗ РФ. 2001. N 51. Ст. 4874) отменены Временные правила.
ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 г. // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301 (с послед. изм.); Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26 января 1996 г. // СЗ РФ. 1996. N 5. Ст. 410 (с послед. изм.); Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26 ноября 2001 г. // СЗ РФ. 2001. N 49. Ст. 4552

ГПК РФ - Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. // СЗ РФ. 2002. N 46. Ст. 4532

Закон о банках - Федеральный закон от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" // СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492 (с послед. изм.)

Закон о Банке России - Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" // СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790 (с послед. изм.)

Закон о банкротстве - Федеральный закон от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" // СЗ РФ. 2002. N 43. Ст. 4190

Закон об АО - Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" // СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1

Закон об аудите - Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3422; 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2

Закон об ООО - Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" // СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785

Закон об организации страхового дела - Закон РФ от 27 ноября 1992 г. "Об организации страхового дела в Российской Федерации" // ВВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56

Закон об оценочной деятельности - Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813

Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369 (с послед. изм.)

Закон об унитарных предприятиях - Федеральный закон от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных муниципальных унитарных предприятиях" // СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746; N 13. Ст. 1178; 2003. N 50. Ст. 4855

Закон о защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" // СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3436 (с послед. изм.)

Закон о коммерческой тайне - Федеральный закон от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" // СЗ РФ. 2004. N 32. Ст. 3283

Закон о конкуренции на товарных рынках - Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" // ВВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 499 (с послед. изм.)

Закон о лицензировании - Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3430 (с послед. изм.)

Закон о некоммерческих организациях - Федеральный закон от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" // СЗ РФ. 1996. N 3. Ст. 145 (с послед. изм.)

Закон о производственных кооперативах - Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" // СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2321

Закон о регистрации юридических лиц - Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" // СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3431

Закон о Счетной палате - Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" // СЗ РФ. 1995. N 3. Ст. 167

Закон о ФПГ - Федеральный закон от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" // СЗ РФ. 1995. N 49. Ст. 4697

КоАП РФ - Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях // СЗ РФ. 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 1

НК РФ - Налоговый кодекс РФ. Часть 1 // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824

УК РФ - Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ // СЗ РФ. 1996. N 25. Ст. 2954
Официальные издания
ВВС - Ведомости Верховного Совета, Ведомости Съезда народных депутатов и Верховного Совета (СССР, РСФСР, РФ)

Вестник ВАС - Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

РБГ - Российская бизнес-газета

РГ - Российская газета

САПП - Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации

СЗ РФ - Собрание законодательства Российской Федерации

СП - Собрание постановлений и распоряжений Правительства (СССР, РСФСР)

ФГ - Финансовая газета
Государственные органы
Банк России - Центральный банк Российской Федерации

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

ВС РФ - Верховный Суд Российской Федерации

Минимущество России - Министерство имущественных отношений Российской Федерации (ранее - Госкомимущество России) <*>

--------------------------------

<*> Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" (СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945) Министерство имущественных отношений Российской Федерации упразднено с передачей его функций вновь образованному Федеральному агентству по управлению федеральным имуществом (Росимуществу), подведомственному Минэкономразвития России.
Минфин России - Министерство финансов Российской Федерации

Минэкономразвития России - Министерство экономического развития и торговли Российской Федерации (ранее - Минэкономики России)

Росимущество - Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом

Росстрахнадзор - Федеральная служба страхового надзора

Росфинмониторинг - Федеральная служба по финансовому мониторингу

Росфиннадзор - Федеральная служба финансово-бюджетного надзора

ФНС России - Федеральная налоговая служба

ФТС России - Федеральная таможенная служба
Глава I. ПОНЯТИЕ, СУЩНОСТЬ, ЦЕЛЬ, ПРИНЦИПЫ АУДИТОРСКОЙ

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА
1. Понятие, сущность, цель аудиторской деятельности
Понятие и признаки аудита
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность, аудит - предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Законодатель прежде всего указывает на коммерческий характер аудиторской деятельности. Все признаки предпринимательской деятельности, определенные ст. 2 ГК РФ, а именно: самостоятельность, рисковый характер, систематичность действий с целью получения прибыли от оказания услуг соответствующими лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном Законом порядке, присущи аудиту (аудиторской деятельности). Так, самостоятельный характер аудиторской деятельности указывает на ее волевой источник: граждане и юридические лица самостоятельно, т.е. своей волей и в своем интересе, осуществляют данную деятельность. Аудиторы и аудируемые лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора, они по своему усмотрению определяют приемы, методы и конкретные процедуры проведения аудита, за исключением планирования и документирования аудита, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельность аудиторской деятельности не исключает ее общего регулирования со стороны государства.

Свобода и самостоятельность деятельности аудиторской организации, индивидуального аудитора предполагают и несение риска последствий соответствующих действий. Предпринимательский риск - нормальное рыночное явление, связанное с возможностью наступления неблагоприятных имущественных последствий предпринимательской деятельности. Аудиторский риск - это субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет <*>.

--------------------------------

<*> См.: Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8. "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" // СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797; 2004. N 42. Ст. 4132; РБГ. 2004. 19 октября.
Систематичность действий по оказанию аудиторских и сопутствующих им услуг позволяет отграничить разовые действия субъектов (аудиторов), обладающих соответствующей правоспособностью, от постоянного процесса. При этом цель - получение прибыли при осуществлении аудиторской деятельности - достигается за счет оказания услуг в сфере аудита.

Наряду с признаками, присущими предпринимательской деятельности, аудит обладает рядом качеств, которые выделяют его в особый вид предпринимательства.

Во-первых, законодатель объявляет цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. При этом под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Пользователями финансовой (бухгалтерской) отчетности могут быть любые заинтересованные лица: юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда.

Указанная цель сообщает аудиторской деятельности общественно значимый характер. Особенно ярко это выражено при обязательном аудите. На такую особенность аудита, в частности, указывает Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 2003 г. N 4-П: "Хотя выбор аудиторской организации и оплата оказываемых ею услуг осуществляются на коммерческой основе в рамках гражданско-правового договора, т.е. опосредуются частноправовой формой, по своим целям, предназначению и функциям обязательный аудит проводится в интересах неопределенного круга лиц и государства, т.е. в общественном интересе. Отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной мере имеют публично-правовой характер" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 15. Ст. 1416.
Вместе с тем, будучи экономической деятельностью, аудит по своей природе предполагает осуществление аудиторских услуг на возмездных началах. Аудиторская организация, индивидуальный аудитор получают вознаграждение за оказанные аудиторские и сопутствующие им услуги.

Таким образом, аудиторская деятельность является деятельностью предпринимательской даже в том случае, когда юридическое лицо осуществляет обязательный аудит.

Во-вторых, аудиторская деятельность относится к исключительной деятельности, которая может осуществляться только специальным субъектом, зарегистрированным в качестве аудиторской организации или индивидуального аудитора в порядке, определяемом законом. Данный субъект создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности, не может заниматься никакой иной предпринимательской деятельностью. Иными словами, не допускается объединение аудиторской с иными видами предпринимательской деятельности. Исключительность аудиторской деятельности необходима с целью выделения из общих хозяйствующих субъектов специальной группы, осуществляющих аудит на профессиональной основе и профессиональном уровне, при этом отвечающих принципу независимости, а также обеспечения государственного контроля за этой группой субъектов.

Профессионализм в аудиторской деятельности достигается и поддерживается подготовкой и аттестацией специалистов, ежегодным повышением их квалификации, невозможностью совмещения аудиторской с другими видами предпринимательской деятельности, а значит, сосредоточенностью лишь на своей профессии.

В-третьих, аудиторы как субъекты профессиональной деятельности, выполняющие социально значимую функцию, наделены особыми правами и преимуществами. Подготовленное ими заключение по результатам аудиторской проверки является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Аудиторы обладают правом (которое также является и их обязанностью) хранить профессиональную тайну (не разглашать сведения об операциях аудируемых лиц, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых от проверяемых лиц и составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности). Законом предусмотрена возможность создания аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, которые наделяются определенными полномочиями по отношению к своим членам.

В специальной литературе неоднократно обращалось внимание на несоответствие цели аудита его юридическому статусу.

По мнению В.В. Нитецкого, определение аудиторской деятельности как предпринимательской "...принижает и сужает цели аудиторской службы... Предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита" <*>.

--------------------------------

<*> Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 1997. N 3. С. 13.
Другие авторы утверждают, что отнесение аудита к предпринимательской деятельности объясняется, во-первых, тем, что с помощью этого технического приема аудиторская деятельность в фискальных целях была формально отнесена к предпринимательской, а во-вторых, тем, что до вступления в силу Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утв. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. N 2263 <*> (далее - Временные правила), деятельность физических и юридических лиц, называвших себя аудиторами и аудиторскими фирмами, была именно предпринимательской, поскольку осуществлялась инициативно и самостоятельно, на свой риск и под свою ответственность, и имела организационно-правовые формы, предусмотренные Законом "О предприятиях и предпринимательской деятельности" <**>.

--------------------------------

<*> САПП. 1993. N 52. Ст. 5069.

<**> См.: Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 32.
Некоторые авторы предлагают рассматривать аудит как юридическую модель, составную часть структуры социального контроля в обществе наряду с судом и другими правоохранительными органами, нотариатом, экспертными учреждениями <*>.

--------------------------------

<*> См.: Кожура Р.В. Аудит: Предпринимательство или юридический процесс (об одной профессиональной привилегии) // Аудиторские ведомости. 1997. N 11. С. 33.
Сторонники юридико-процессуальной модели аудита определяют данное понятие как юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле - юрисдикционная, правоохранительная. Государство и общество наделяют определенных лиц привилегиями, связанными с выполнением особых социально значимых функций (таких, как защита конституционных прав и свобод, охрана имущественных прав и законных интересов и т.д.). В свою очередь указанные лица обязуются сделать выполнение этих функций основной целью и смыслом своей профессиональной деятельности, в результате чего они отказываются от преследования цели извлечения прибыли.

Помимо названных признаков Закон об аудите выделяет также независимый характер этой деятельности, выражающийся главным образом в отсутствии ведомственных, внутрифирменных отношений между аудитором и проверяемым лицом, а также финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности.

Независимость поддерживается, в частности, и распространением режима предпринимательства на аудит: участники предпринимательской деятельности - юридически равноправные субъекты, движимые своей волей и действующие в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора; ограничение их прав допускается на основании закона и лишь в той мере, в какой это необходимо для обеспечения публичного интереса.

Гарантией независимости и качества аудита служит также проведение открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг в случаях, когда в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%.

Объектом аудиторской деятельности являются бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность организаций и индивидуальных предпринимателей.

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Соответственно объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

- аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" <*> (далее - Закон о бухгалтерском учете).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1996. N 48. Ст. 5369 (с послед. изм.).
Таким образом, аудит в соответствии с Законом об аудите обладает следующими признаками:

1) является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;

2) цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;

3) исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;

4) профессиональная деятельность;

5) аудиторские проверки носят независимый характер;

6) объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.
Толкование понятия "аудит"
Понятие "аудит" относится к числу категорий, которые применяются в целом ряде правовых актов различной отраслевой принадлежности. Употребление этого термина в нормативных источниках не всегда соответствует легальному определению понятия "аудит". Это может затруднять правоприменение соответствующих положений законодательных актов. Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" <*> Агентство по страхованию вкладов, выполняющее функции по обязательному страхованию вкладов, обязано подтверждать достоверность годового бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств фонда обязательного страхования вкладов, отчета о прибылях (об убытках), полученных от размещения и (или) инвестирования временно свободных денежных средств, для чего оно обязано привлекать независимую аудиторскую организацию. При этом ему надлежит иметь в своей структуре службу внутреннего аудита, подотчетную совету директоров, в компетенцию которого входит принятие решения о проведении внеочередных аудиторской и ревизионной проверок Агентства (ст. 25).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. 1). Ст. 5029.
В соответствии с Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*> (далее - Закон о Банке России) Банк России имеет службу главного аудитора Банка России, непосредственно подотчетную Председателю Банка России, которая осуществляет внутренний аудит (ст. 95).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2780 (с послед. изм.).
Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" <*> (далее - Закон об ООО) предоставляет право общему собранию участников общества принимать решение для проверок и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, а также для проверки состояния текущих дел по решению общего собрания участников о привлечении профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета), лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа и участниками общества (ст. 48). При этом избираемая общим собранием участников общества ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. Кроме того, ревизионная комиссия имеет право в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (ст. 47).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 7. Ст. 785.
Анализ законодательства позволяет говорить о том, что аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной палате, состоят в штате аудиторской организации или действуют как индивидуальные предприниматели.

При этом надо учитывать, что термин "аудитор" употребляется в широком и узком смыслах.

Аудитором в узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

Аудитор в широком смысле - это лицо, осуществляющее проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью.

Исходя из этого можно сделать вывод о двух значениях понятия "аудит". В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

Действующее законодательство рассматривает понятия "аудит" и "аудиторская деятельность" как равные, тождественные категории. Временные правила включали аудит в смысле проведения аудиторских проверок в более широкое понятие аудиторской деятельности. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, содержал более широкую трактовку этих категорий. Аудиторской признавалась деятельность, включающая как собственно аудит (аудиторские проверки с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги (услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности и др.).

Многие специалисты считают, что логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий "аудиторская деятельность" и "аудита" <*>. Однако правоприменительная и судебная практика показывает совсем иное.

--------------------------------

<*> См.: Подольский В.И. Комментарий к Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" (постатейный). М., 2002. С. 24.
Аудиторская деятельность подлежит лицензированию; если рассматривать категорию "аудиторская деятельность" как аудит и сопутствующие ему услуги, то для оказания конкретной сопутствующей аудиту услуги не требуется лицензия на ее осуществление. Между тем оценочная деятельность, которая включена наряду с налоговыми, правовыми консультациями в перечень осуществляемых аудиторами услуг, в соответствии с действующим законодательством относится к лицензируемой. Это объясняется тем, что оценочная деятельность, т.е. деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости и осуществляемая оценщиком (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями), по своей сути не является аудиторской деятельностью и регулируется нормами специального законодательства <*>.

--------------------------------

<*> См.: Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813.

Далее - Закон об оценочной деятельности.
В то же время оценочной деятельностью, ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, налоговыми, правовыми консультациями и т.п. могут заниматься лица, не имеющие статуса аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

Таким образом, не все сопутствующие аудиту услуги по своей природе аудиторские; они могут быть бухгалтерскими, налоговыми, консультационными и проч. Иными словами, аудиторы в своей работе выходят за рамки профессиональной деятельности, обладают правоспособностью, позволяющей им осуществлять не только профессиональные, но и другие услуги. Использование в понятиях корневого слова "аудит" дает определенную гарантию того, что оказание сопутствующих аудиту услуг не нарушит правило об исключительной аудиторской деятельности, которой могут заниматься лишь аудиторы.

Кроме того, отождествляя категории "аудит" и "аудиторская деятельность", законодатель указывает на природу отношений, складывающихся при осуществлении аудита в смысле ст. 1 Закона об аудите.

Возвращаясь к положениям Временных правил, следует отметить их нелогичность и непоследовательность в определении аудиторской деятельности, что приводило, по существу, к смешению аудита как профессиональной деятельности и ряда услуг, осуществляемых аудиторами в силу правового дозволения. Такое положение создавало различные казусы.

1. Минфин России в своем письме от 29 октября 1998 г. N 28-02-01/1093 указывал, что наличие лицензии на осуществление аудиторской деятельности не является обязательным для выполнения информационных и консультационных услуг.

2. Государственной налоговой инспекцией была проведена документальная проверка аудиторской фирмы по соблюдению налогового законодательства за определенный период. В ходе проверки было установлено, что организация, зарегистрированная в качестве аудиторской фирмы, занималась аудиторской деятельностью без получения соответствующей лицензии. Ею было заключено за проверяемый период четыре договора на оказание информационных и консультационных услуг в области бухгалтерского учета, налогообложения и другим вопросам с различными юридическими лицами. Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о применении штрафных санкций за незаконную деятельность к аудиторской фирме.

Суд при вынесении решения руководствовался следующим.

Пунктом 3 Временных правил определено, что аудит представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению независимых проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств, а также иных аудиторских услуг, аудиторская деятельность подлежит лицензированию с целью обеспечения контроля государства за соблюдением требований законодательства Российской Федерации, предъявляемых к аудиторской деятельности.

Поскольку согласно п. 3 Временных правил в понятие аудиторской деятельности кроме проведения проверок входит и оказание иных аудиторских услуг, то следует считать, что информационные, консультационные услуги (в том числе и по вопросам ведения бухгалтерского учета, налогообложения) относятся к аудиторским услугам.

Следовательно, аудиторская фирма, оказывающая аудиторские услуги, должна иметь соответствующую лицензию, в данном случае - в области общего аудита.

Пункт 25 Временных правил предусматривает взыскание штрафа за осуществление юридическим или физическим лицом аудиторской деятельности без соответствующей лицензии.

Поскольку у ответчика такая лицензия отсутствовала, то исковые требования налоговой инспекции были удовлетворены.

Ссылка ответчика на письмо Минфина РФ от 29 октября 1998 г. N 28-02-01/1093 была признана несостоятельной, поскольку документ этот не носит нормативного характера, не зарегистрирован Минфином России и, кроме того, содержит мнение Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссии лишь по вопросу применения Федерального закона от 25 сентября 1998 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <*>, действие которого не распространяется на спорные правоотношения <**>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 39. Ст. 4857.

<**> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18 января 1999 г. N А39-1159/98-87/2.
Представляется, что речь может идти только о лицензировании аудита как независимой проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Что же касается услуг, осуществляемых аудиторами на основании закона, то они могут подлежать лицензированию или вообще совершаться без лицензии в зависимости от того, включены они или нет в перечень лицензируемых видов деятельности, определенных Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" <*> (далее - Закон о лицензировании).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 33 (ч. 1). Ст. 3430 (с послед. изм.).
Услуги, сопутствующие аудиту
Важное значение имеет установленный Законом об аудите перечень сопутствующих аудиту услуг. Помимо собственно аудиторских услуг в него вошли бухгалтерские и иные услуги, в том числе:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Приведенный перечень является открытым, может пополняться новыми видами услуг. Данный перечень значительно расширен по сравнению с аналогичным перечнем, содержащимся во Временных правилах, в котором не упоминались экономическое, финансовое и бухгалтерское, управленческое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внутренних информационных технологий; разработка и анализ инвестиционных проектов; составление бизнес-планов и др.

Сопутствующие аудиту услуги принято классифицировать в зависимости от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской деятельности. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в частности, относятся услуги:

- по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

- по постановке бухгалтерского учета;

- по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;

- контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;

- по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;

- консультационные и некоторые другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся услуги:

- по ведению бухгалтерского учета;

- по восстановлению бухгалтерского учета;

- по составлению деклараций по налогам;

- по составлению бухгалтерской отчетности.

В специальной литературе обсуждается вопрос о том, должны ли аудиторские организации ограничиваться в своей работе сугубо профессиональными услугами.

Ряд российских специалистов придерживаются мнения, что дополнительная деятельность аудиторских организаций не должна выходить за пределы оказания бухгалтерских услуг и предоставления налоговых консультаций, а значит, следует исключить из перечня сопутствующих услуг обучение, оценочную деятельность и некоторые другие услуги. Другие аудиторы предлагают отменить все ограничения на оказание сопутствующих услуг.

Однозначного ответа в разрешении этой проблемы не дает и международная практика. Так, в Великобритании не считается предосудительным одновременный учет и осуществление аудита в отношении одного и того же клиента, аудиторам разрешено проведение таких действий, как прием денежных средств от клиентов на сохранение, осуществление доходных вложений средств клиентов в ценные бумаги и т.п. Во Франции аудиторским фирмам запрещено оказывать клиенту услуги помимо аудита и аудиторских консультаций; для бухгалтерских услуг и налоговых консультаций существуют иные фирмы, которым, в свою очередь, запрещено проводить аудиторские проверки с выдачей официальных заключений.

Представляется, что при решении этого вопроса необходимо руководствоваться принципом независимости финансовых проверок, а также учитывать уровень развития рыночных отношений в стране, в том числе рынка аудита: на первых этапах его становления необходима жесткая регламентация отношений, в частности определение видов услуг, осуществляемых профессиональными субъектами, установление пределов участия аудиторов в иной деятельности, не связанной с профессией, и т.п.

Аудиторская практика показывает, что сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. По словам некоторых руководителей аудиторских организаций, доля выручки от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.
2. Виды аудита
Анализ законодательства об аудите показывает, что существуют две формы аудита: обязательный аудит и инициативная аудиторская проверка.
Обязательный аудит
Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые организации и др.) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

Аудит является обязательным для тех лиц, которые подпадают под установленные Законом об аудите критерии. Так, обязательный аудит осуществляется в случае, если:

1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2) организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических или юридических лиц;

3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 раз установленный законодательством РФ МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 раз МРОТ;

4) организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше (в п. 3) критериям;

5) обязательный аудит в отношении конкретных организаций или индивидуального предпринимателя предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит может осуществляться только лицами, отвечающими жестким требованиям Закона (прежде всего требованию о проведении обязательного аудита лишь аудиторскими организациями). Если финансовая (бухгалтерская) документация аудируемого лица содержит сведения, составляющие государственную тайну, ежегодные обязательные проверки могут проводиться только аудиторскими организациями, созданными без иностранного участия, имеющими допуск к сведениям, составляющим государственную тайну. В том случае, если в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, проведение обязательного аудита осуществляется на основе договора, заключенного по итогам открытого конкурса.

Обязательный аудит следует отличать от аудиторской проверки, осуществляемой по поручению органов дознания или следователя (при наличии санкции прокурора), прокурора, суда и арбитражного суда (при наличии в производстве указанных органов возбужденного уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду). Последняя преследует определенные цели и предназначена для конкретных пользователей. При проведении такого аудита используются специальные методы, аналогичные методам судебно-бухгалтерской экспертизы.
Инициативный аудит
Для остальных предпринимателей аудит проводится по их инициативе на основе договора между аудитором и предпринимателем. Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления организации или индивидуальным предпринимателем.

К данному виду аудита можно отнести и так называемые контрольные аудиторские проверки финансово-промышленных групп, проводимые по инициативе и за счет полномочных органов. Целью такой проверки является установление реального экономического состояния деятельности финансово-промышленной группы. Проведение такой проверки может быть вызвано рядом обстоятельств, например обнаружением недостоверной информации в представленных документах либо уклонением от полного и своевременного представления необходимых документов, злоупотреблением имеющимися правами и оказываемыми мерами государственной поддержки, нарушением законодательства РФ либо законодательства субъектов РФ. Такой аудит, как правило, ориентирован на проверку отдельных сфер деятельности конкретного корпоративного объединения. Но не исключается проверка по всему спектру вопросов, характеризующих производственно-хозяйственную деятельность группы, в том числе и с позиции ее оценки на соответствие положениям законодательства РФ и ее субъектов <*>.

--------------------------------

<*> См.: Михайлов Н.И. Комментарий к Федеральному закону "О финансово-промышленных группах" (постатейный) / Отв. ред. акад. В.В. Лаптев. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 201 - 204.
Внешний аудит
В зависимости от того, кто осуществляет проверку, аудит подразделяется на внешний и внутренний. Внешний аудит выполняют аудиторы и специалисты аудиторской организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, предоставленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
Внутренний аудит
Внутренний аудит осуществляется служащими организации (аудиторами) с целью оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим юридическим лицом (его руководителем, собственником) и зависят от выполняемых видов деятельности, объемов показателей финансово-хозяйственной деятельности, принятой системой управления и др.

Отношения, возникающие при осуществлении внутреннего аудита, существенно отличаются от отношений, связанных с проведением внешнего аудита, и не регламентируются Законом об аудите. Некоторые авторы видят значительную недоработку законодателя в части регулирования внутреннего аудита и предлагают распространить действие Закона об аудите на внутренний аудит, внеся в этот Закон соответствующую поправку о том, что к аудиторской деятельности наряду с независимыми аудиторскими проверками финансовой (бухгалтерской) отчетности и оказанием сопутствующих аудиту услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям относится созданная в рамках организации и действующая в интересах экономического субъекта система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета <*>.

--------------------------------

<*> См.: Качановский Д.Е. Проблемы финансово-правового регулирования внутреннего аудита // Государство и право. 2004. N 5. С. 102 - 105.
Нельзя согласиться с таким предложением. Хотя по содержанию деятельность внешнего и внутреннего аудита схожа, поскольку в ходе проведения и внутреннего, и внешнего аудита происходит проверка финансово-хозяйственной деятельности юридического лица, по характеру отношения принципиально различны. Аудиторская служба является внутрихозяйственным субъектом юридического лица, правовое положение которого определяется локальными актами, принимаемыми самим юридическим лицом. В некоторых случаях в целях защиты интересов вкладчиков, инвесторов, клиентов нормативными актами предписывается создание аудиторской службы <*>. Отношения при внутреннем аудите - это вертикальные отношения, возникающие между подразделением юридического лица и юридическим лицом в целом. Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются отношениями горизонтальными и строятся на основе гражданско-правового договора, заключаемого аудиторской организацией с аудируемым лицом. Первые отношения не обладают признаком независимости, на котором настаивает законодатель: именно внешний аудит характеризуется как независимая (в первую очередь в организационном, имущественном плане) проверка. Более того, отношения при внутреннем аудите никак нельзя отнести к предпринимательской деятельности, каковыми являются отношения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой основе.

--------------------------------

<*> См., например: Положение Банка России от 28 августа 1997 г. "Об организации внутреннего контроля в банках".
Практика аудита свидетельствует о тесном взаимодействии аудиторских служб предприятий и внешнего аудита. Это проявляется главным образом в предоставлении результатов собственных проверок аудиторами предприятия аудиторским организациям при проведении проверок, что уменьшает объем работы последних, а следовательно, и стоимость аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позволяет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать деятельность предприятия. Особенно полезным становится такое сотрудничество при расширении сети филиалов, повышении сложности проводимых хозяйственных и финансовых операций. Эти операции увеличивают потребность организаций в аудите <*>.

--------------------------------

<*> Подробнее об этом см.: Качановский Д.Е. Порядок создания службы внутреннего аудита и организация ее работы // Государство и право. 2004. N 2. С. 105 - 107.
Иные виды аудита
В зависимости от направленности аудиторской проверки выделяют аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности и специальный аудит, направленный на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта. Аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности (например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств). Содержание, характер и объем работы аудиторской организации по такому специальному заданию зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания такой услуги, и определяются договором оказания аудиторских услуг. Специальное аудиторское задание может быть получено от экономического субъекта, государственных органов, заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности какой-либо организации.

Разновидностью специального аудита является налоговый аудит.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов организации с целью выражения мнения о степени достоверности таких отчетов и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты организацией налогов и других обязательных платежей. Объектом такой проверки являются показатели налоговой отчетности (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах и др.), правомерность использования налоговых льгот.

В зависимости от вида предпринимательской деятельности, которая служит предметом аудита, выделяются: банковский аудит (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов), аудит страховщиков (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования), аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, общий аудит (аудит иных экономических субъектов). Необходимо знание специфики деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета и отчетности, с тем чтобы эффективно и качественно проводить аудиторские проверки. Поэтому профессиональные знания аудиторов в той или иной области подтверждаются квалификационными аттестатами соответствующих видов.

Следует заметить, что Закон об аудите не содержит положений о вышеназванных видах аудита (ранее действовавшие Временные правила их выделяли). Однако другие законодательные акты учитывают специфику того или иного вида деятельности и специфику проводимого соответствующего вида аудита. Так, банковское законодательство с учетом особенностей деятельности кредитных организаций устанавливает особые требования к аудиту отчетности этих субъектов, их групп и холдингов. У аудиторских организаций, проверяющих отчетность кредитных организаций, их групп и холдингов, должна быть лицензия на осуществление проверок данных субъектов, которая выдается аудиторским организациям, работающим на рынке аудиторских услуг не менее двух лет. Аудиторские организации, проверяющие отчетность банковских групп и банковских холдингов, должны иметь опыт работы по проверке кредитных организаций не менее двух лет.

В нормативных правовых актах и юридической литературе встречается термин "экологический аудит". Следует отметить, что в данном случае термин "аудит" используется для обозначения независимого контроля особого объекта, не связанного с финансовой (бухгалтерской) отчетностью, имеющей первостепенное значение для аудиторской деятельности в смысле Закона об аудите. Подобный контроль не является финансовым аудитом, в силу чего не рассматривается в настоящей работе.
3. Принципы аудита
Правовое регулирование аудиторской деятельности осуществляется на основе принципов, отражающих наиболее значимые сущностные характеристики данного правового института, особенности проведения аудита и возникающих в этой сфере правоотношений. В известной мере принципы аудиторской деятельности можно рассматривать как систему координат, обусловливающую действие и развитие законодательства об аудите.

Аудиторская деятельность строится на общих для предпринимательства принципах, поскольку является разновидностью предпринимательской деятельности, а также специальных, закрепленных в законодательстве принципах. Основными принципами аудиторской деятельности являются: экономическая свобода, в том числе в предпринимательской деятельности, свобода конкуренции и ограничение монополистической деятельности, законность, независимость, профессионализм, конфиденциальность, государственное регулирование. Несмотря на то что некоторые принципы (экономической свободы, свободы конкуренции, ограничения монополистической деятельности, законности) не нашли отражения в законодательстве об аудите, они должны исполняться субъектами аудиторской деятельности, так как обязательны для всех субъектов предпринимательства.
Принцип экономической свободы
Принцип экономической свободы, в том числе предпринимательской деятельности, закреплен в Конституции РФ (ч. 1 ст. 8 и ч. 1 ст. 34). Конституцией РФ гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых инструментов, свобода экономической деятельности. Каждый имеет право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Применительно к аудиторской деятельности данный принцип означает, что аудиторская организация, индивидуальный аудитор как самостоятельные субъекты вправе осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные им Законом. На основе принципа экономической свободы провозглашается независимость специальных субъектов аудиторской деятельности (см. принцип независимости аудита).

Свобода предпринимательской деятельности не абсолютна и может быть ограничена законодательством в общественных интересах. В частности, аудиторскую деятельность ограничивают лицензирование, осуществляемое уполномоченным на то государственным органом в установленном законом порядке, требования, предъявляемые к аудиторам, аудиторским организациям, качеству их работы, и др.
Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности
Принцип свободы конкуренции и ограничения монополистической деятельности закреплен в ст. 8 и п. 2 ст. 34 Конституции РФ и имеет немаловажное значение не только при переходе от плановой экономики к рыночной, но и в период становления и развития аудита. В соответствии с этим принципом защищается добросовестная конкуренция и не допускается монополистическая деятельность, т.е. подавление конкуренции за счет доминирующего положения на рынке и злоупотребления им.

Значительное место в осуществлении этого принципа занимает Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" <*> (далее - Закон о конкуренции на товарных рынках). Согласно этому Закону монополистическая деятельность - это деятельность, осуществляемая одним субъектом или по согласованию между несколькими субъектами, например, путем заключения договоров об установлении или поддержании высоких (низких) цен, об ограничении доступа на рынок.

--------------------------------

<*> ВВС РСФСР. 1991. N 16. Ст. 499 (с послед. изм.).
Законодательством выделяется особая группа предприятий-монополистов, к которым относятся предприятия, доминирующие на определенном товарном рынке. Доминирующими признаются предприятия, доля которых на рынке составляет 65% и более. В ряде случаев антимонопольный орган может снизить этот процент, но не менее чем до 35%. Антимонопольным органом ведется реестр предпринимателей-монополистов.
Принцип законности
Принцип законности предполагает, что субъекты аудиторской деятельности должны строго соблюдать закрепленные в законодательстве об аудите и иных правовых актах нормы, регулирующие отношения по поводу аудита, а эти нормы должны соответствовать Конституции РФ, быть согласованными друг с другом, исключать неопределенность в их толковании и применении. Законность обеспечивает стабильность, устойчивость хозяйственных связей субъектов аудиторской деятельности. Четкое функционирование участников аудиторской деятельности является основой обеспечения прав и законных интересов всех субъектов правоотношений в сфере аудиторских услуг.

Порядок создания субъектов, осуществляющих аудиторскую деятельность, их полномочия и взаимоотношения с государством, аудируемыми лицами, другими контрагентами определяются федеральными органами законодательной власти. Подзаконные правовые акты органов государственной власти принимаются в соответствии с Конституцией РФ и федеральными законами. Подзаконные нормативные акты по вопросам регулирования аудиторской деятельности вправе издавать Президент РФ, Правительство РФ, уполномоченный федеральный орган исполнительной власти.

Принцип законности предполагает установление определенных требований к субъектам аудиторской деятельности. Аудиторы, аудиторские организации вправе проводить аудиторские проверки и оказывать сопутствующие услуги, но им запрещается заниматься любой иной, кроме аудиторской, предпринимательской деятельностью. Качество аудиторских проверок, оказываемых аудиторами услуг должно отвечать установленным требованиям. К субъектам аудиторской деятельности, нарушающим действующее законодательство, применяются меры государственно-принудительного воздействия.
Принцип независимости аудита
Принцип независимости аудита, закрепленный в ст. 12 Закона об аудите, заключается в обязательном отсутствии у аудитора, аудиторской организации при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого хозяйствующего субъекта, превышающей отношения по договору на оказание аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Не допускается установление зависимости оплаты за проведение аудиторской проверки от каких бы то ни было требований клиентов о содержании выводов по результатам аудита.

Однако этот принцип выполняется не всегда, хотя в мировой практике делаются попытки решения данной проблемы. Например, в Великобритании устанавливаются пределы полученного аудитором дохода от одного клиента.

Принцип независимости свое реальное воплощение получает через установление таких договорных отношений между аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) и проверяемым лицом, которые были бы основаны на равенстве, автономии воли и их имущественной самостоятельности. Свобода договоров (ст. 1, 421 ГК РФ) означает, что аудиторские организации, индивидуальные аудиторы решают вопросы о заключении договоров с клиентами, выбирают любую из предусмотренных в законодательстве моделей договоров, самостоятельно формулируют неизвестную действующему законодательству модель, а также включают в договор по взаимному соглашению любое не противоречащее закону условие. Принуждение к заключению договора по общему правилу не допускается.

Важное значение для проведения независимой проверки, оказания сопутствующих аудиту услуг имеет профессиональная компетентность аудитора.
Профессионализм
Профессионализм - принцип аудиторской деятельности, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечить квалифицированное, качественное оказание аудиторских услуг. Закон устанавливает требования об обязательной аттестации, обучении и повышении квалификации аудиторов, о лицензировании аудиторской деятельности. Установлен надзор за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий. Аудиторские организации, индивидуальные аудиторы не должны проводить аудит без лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Они не вправе оказывать подлежащие лицензированию сопутствующие аудиту услуги без получения соответствующей лицензии.
Принцип конфиденциальности
Одним из принципов аудиторской деятельности является принцип конфиденциальности, или соблюдения аудиторской тайны (ст. 8 Закона об аудите).

Данный принцип означает закрепление в действующем законодательстве конфиденциальной информации, составляющей аудиторскую тайну, право владельца на сохранение в тайне от кого бы то ни было и неразглашение таких сведений; обязанность аудиторов, в том числе индивидуальных аудиторов, аудиторских организаций, уполномоченного федерального органа исполнительной власти в полной мере обеспечить сохранность сведений, составляющих аудиторскую тайну, а также ответственность за их разглашение. Несоблюдение индивидуальным аудитором, аудиторской организацией принципа конфиденциальности является нарушением не только договорных отношений с клиентом, но и действующего законодательства и влечет применение к ним соответствующих мер ответственности, предусмотренных гражданским, административным, уголовным законодательством.
Принцип государственного регулирования
Не менее важным для правильного понимания особенностей правового регулирования отношений в области аудита является принцип государственного регулирования аудиторской деятельности. Необходимость государственного регулирования аудита вызвана важностью этой деятельности для государства и общества в целом, поскольку пользователями информации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности того или иного экономического субъекта является широкий круг лиц - юридические и физические лица, органы государственной власти и управления, органы местного самоуправления и органы суда и др. Воздействие государства на рыночные отношения имеет значение и тогда, когда на аудиторском рынке уже действует достаточное количество профессиональных субъектов: государством обеспечивается необходимый баланс между публичным интересом и интересами частных предпринимателей (аудиторов).

Государственное регулирование выражается в принятии федеральными органами государственной власти законодательных актов, устанавливающих правовые основы аудиторской деятельности, в осуществлении уполномоченным федеральным исполнительным органом функций по изданию подзаконных нормативных актов, регулирующих отношения по поводу осуществления аудита, организации разработки федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, организации системы аттестации, обучения, повышения квалификации аудиторов, лицензирования аудиторской деятельности, надзора за деятельностью аудиторов и др.
Этические принципы
Закрепленные в Законе принципы аудиторской деятельности дополняются принципами этического свойства, сформулированными в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности и Кодексе этики аудиторов России <*>. Так, например, в Правиле (стандарте) N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" <**> указано, что основные профессиональные этические принципы, связанные с аудиторской деятельностью, - это независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

--------------------------------

<*> Аудиторские ведомости. 2003. N 11.

<**> СЗ РФ. 2002. N 39. Ст. 3797.
В Кодекс этики аудиторов России, принятый Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28 августа 2003 г., в качестве фундаментальных принципов, которыми должны руководствоваться аудиторы для достижения своих профессиональных целей, включены честность; независимость; объективность - как недопустимость предубеждений, пристрастий, конфликта интересов, других факторов при формировании мнения о финансовой отчетности; профессиональная компетентность и должная тщательность, что означает, что аудитор предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием, в его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне, с тем чтобы аудируемые организации или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий. Кодекс этики упоминает и конфиденциальность: аудитор должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не должен использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями. Профессиональное поведение аудитора должно быть таким, чтобы поддерживать хорошую репутацию профессии, - аудитор должен воздерживаться от какого-либо поведения, которое могло бы ее дискредитировать.

Аудитор, аудиторская организация обязаны соблюдать профессиональные этические принципы и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.
4. Место аудита в системе финансового контроля
Аудит - форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью экономических субъектов осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти. К таким органам относятся Счетная палата, находящиеся в ведении Министерства финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации Федеральная таможенная служба, а также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.
Счетная палата Российской Федерации
Счетная палата Российской Федерации является постоянно действующим органом государственного финансового контроля, образуемым Федеральным Собранием Российской Федерации и подотчетным ему. В рамках задач, определенных действующим законодательством, Счетная палата обладает организационной и функциональной независимостью.

Задачи Счетной палаты. Задачами Счетной палаты являются: организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре и целевому назначению; определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности; оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также нормативных правовых актов федеральных органов государственной власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом; контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Банке России, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных учреждениях; регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных полномочий.

Полномочия Счетной палаты. В процессе реализации своих задач Счетная палата осуществляет контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности, обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов внебюджетных фондов, что предусматривает организацию и проведение оперативного контроля за исполнением федерального бюджета в отчетном году; проведение комплексных ревизий и тематических проверок по отдельным разделам и статьям федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов; экспертизу проектов федерального бюджета, законов и иных нормативных правовых актов, международных договоров Российской Федерации, федеральных программ и иных документов, затрагивающих вопросы федерального бюджета и финансов Российской Федерации; анализ и исследование нарушений и отклонений в бюджетном процессе, подготовку и внесение в Совет Федерации и Государственную Думу предложений по их устранению, а также по совершенствованию бюджетного законодательства в целом; подготовку и представление в Совет Федерации и Государственную Думу заключений по исполнению федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов в отчетном году; подготовку и представление заключений и ответов на запросы органов государственной власти Российской Федерации.

Контрольные полномочия Счетной палаты распространяются на все государственные органы и учреждения в России, на федеральные внебюджетные фонды, а также на органы местного самоуправления, предприятия, организации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, их союзы, ассоциации и иные объединения вне зависимости от видов и форм собственности, если они получают, перечисляют, используют средства из федерального бюджета или используют федеральную собственность либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества. На деятельность общественных объединений, негосударственных фондов и иных негосударственных некоммерческих организаций контрольные полномочия Счетной палаты распространяются в части, связанной с получением, перечислением или использованием ими средств федерального бюджета, использованием федеральной собственности и управлением ею, а также в части предоставленных федеральным законодательством или федеральными органами государственной власти налоговых, таможенных и иных льгот и преимуществ.

Счетная палата осуществляет контроль за деятельностью Банка России, его структурных подразделений, других банков и кредитно-финансовых учреждений в части обслуживания ими федерального бюджета; деятельностью Банка России по обслуживанию государственного долга Российской Федерации. Она осуществляет проверки финансово-хозяйственной деятельности Банка России, его структурных подразделений и учреждений в соответствии с решениями Государственной Думы, принимаемыми на основании предложений Национального банковского совета <*>.

--------------------------------

<*> Национальный банковский совет является коллегиальным органом Банка России. В соответствии с Законом о Банке России в него входят представители Совета Федерации, Государственной Думы РФ, Президента РФ, Правительства РФ и Председатель Банка России.
Правовыми формами воздействия на нарушителей, выявленных в ходе проведения контрольных мероприятий, являются представления и предписания Счетной палаты. Представление содержит указание Счетной палаты об устранении выявленных нарушений, о возмещении причиненного государству ущерба и привлечении к ответственности должностных лиц, виновных в нарушении законодательства Российской Федерации и бесхозяйственности. Предписание предъявляется в случае выявления нарушений, наносящих государству прямой ущерб и требующих в связи с этим безотлагательного пресечения. При неоднократном неисполнении или ненадлежащем исполнении предписаний Счетной палаты ее коллегия может по согласованию с Государственной Думой РФ принять решение о приостановлении всех видов финансовых, платежных и расчетных операций по счетам проверяемых предприятий, учреждений и организаций <*>.

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 11 января 1995 г. N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" // СЗ РФ. 1995. N 3. С. 167.
Федеральные службы, осуществляющие финансовый контроль
В соответствии с Указами Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <*> и от 20 мая 2004 г. N 649 "Вопросы структуры федеральных органов исполнительной власти" <**>, утвердившими новую структуру федеральных органов исполнительной власти, функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности возлагаются на соответствующие федеральные службы.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2004. N 11. Ст. 945.

<**> СЗ РФ. 2004. N 21. Ст. 2023.
Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России) осуществляет контроль и надзор за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей; проведением валютных операций резидентами и нерезидентами, не являющимися кредитными организациями; полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей; проведением лотерей, в том числе за целевым использованием выручки от проведения лотерей и др. ФНС России и ее территориальные органы - управления ФНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции ФНС России, инспекции ФНС России по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС России межрайонного уровня (налоговые органы) составляют единую централизованную систему налоговых органов.

ФНС России вправе применять меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, а также санкции, направленные на недопущение и (или) ликвидацию последствий, вызванных нарушением юридическими и физическими лицами обязательных требований в установленной сфере деятельности, с целью пресечения фактов нарушения законодательства Российской Федерации <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральной налоговой службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 // СЗ РФ. 2004. N 40. Ст. 3961.
Федеральная служба страхового надзора является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в сфере страховой деятельности (страхового дела). Росстрахнадзор осуществляет контроль и надзор за соблюдением субъектами страхового дела страхового законодательства, в том числе путем проведения проверок их деятельности на местах; выполнением иными юридическими и физическими лицами требований страхового законодательства в пределах компетенции Росстрахнадзора; предоставлением субъектами страхового дела, в отношении которых принято решение об отзыве лицензий, сведений о прекращении их деятельности или ликвидации; достоверностью представляемой субъектами страхового дела отчетности; обеспечением страховщиками их финансовой устойчивости и платежеспособности в части формирования страховых резервов, состава и структуры активов, принимаемых для покрытия страховых резервов, квот на перестрахование, нормативного соотношения собственных средств страховщика и принятых обязательств; составом и структурой активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика; выдачей страховщиками банковских гарантий; соблюдением страховыми организациями требований законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма в части, относящейся к компетенции Росстрахнадзора <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральной службе страхового надзора, утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 330 // СЗ РФ. 2004. N 28. Ст. 2904.
Федеральная служба финансово-бюджетного надзора является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в финансово-бюджетной сфере, а также функции органа валютного контроля. Росфиннадзор осуществляет контроль и надзор за использованием средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности; за соблюдением резидентами и нерезидентами (за исключением кредитных организаций и валютных бирж) валютного законодательства Российской Федерации, требований актов органов валютного регулирования и валютного контроля, а также за соответствием проводимых валютных операций условиям лицензий и разрешений; за соблюдением требований бюджетного законодательства Российской Федерации получателями финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций; за исполнением органами финансового контроля федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления законодательства РФ о финансово-бюджетном контроле и надзоре.

В целях реализации своих полномочий в установленной сфере Росфиннадзор имеет право проверять в организациях, получающих средства федерального бюджета, средства государственных внебюджетных фондов, в организациях, использующих материальные ценности, находящиеся в федеральной собственности, в организациях - получателях финансовой помощи из федерального бюджета, гарантий Правительства РФ, бюджетных кредитов, бюджетных ссуд и бюджетных инвестиций денежные документы, регистры бухгалтерского учета, отчеты, планы, сметы и иные документы, фактическое наличие, сохранность и правильность использования денежных средств, ценных бумаг, материальных ценностей, а также получать необходимые письменные объяснения должностных, материально-ответственных и иных лиц, справки и сведения по вопросам, возникающим в ходе ревизий и проверок, и заверенные копии документов, необходимых для проведения контрольных и надзорных мероприятий; проводить в организациях любых форм собственности, получивших от проверяемой организации денежные средства, материальные ценности и документы, сличение записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными проверяемой организации (встречная проверка); направлять в проверенные организации, их вышестоящие органы обязательные для рассмотрения представления или обязательные к исполнению предписания по устранению выявленных нарушений; осуществлять контроль за своевременностью и полнотой устранения проверяемыми организациями и (или) их вышестоящими органами нарушений законодательства в финансово-бюджетной сфере, в том числе путем добровольного возмещения средств; запрашивать и получать сведения, необходимые для принятия решений по отнесенным к их компетенции вопросам и др. <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральной службе финансово-бюджетного надзора, утв. Постановлением Правительства РФ от 15 июня 2004 г. N 278 // СЗ РФ. 2004. N 25. Ст. 2561.
Федеральная служба по финансовому мониторингу осуществляет функции по противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и координирует деятельность в этой сфере иных федеральных органов исполнительной власти. Росфинмониторинг осуществляет контроль и надзор за выполнением юридическими и физическими лицами требований законодательства Российской Федерации о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, привлечение к ответственности лиц, допустивших нарушения этого законодательства; осуществляет сбор, обработку и анализ информации об операциях (сделках) с денежными средствами или иным имуществом, подлежащих контролю в соответствии с законодательством Российской Федерации; осуществляет проверку полученной информации об операциях (сделках) с денежными средствами или иным имуществом, в том числе получает необходимые разъяснения по представленной информации; выявляет признаки, свидетельствующие о том, что операция (сделка) с денежными средствами или иным имуществом связана с легализацией (отмыванием) доходов, полученных преступным путем, или финансированием терроризма; осуществляет контроль за операциями (сделками) с денежными средствами или иным имуществом; получает (в том числе по запросам) от органов государственной власти Российской Федерации и ее субъектов, органов местного самоуправления и Банка России информацию по вопросам, отнесенным к сфере ведения Росфинмониторинга; издает постановления о приостановлении операций с денежными средствами или иным имуществом <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральной службе по финансовому мониторингу, утв. Постановлением Правительства РФ от 23 июня 2004 г. N 307 // СЗ РФ. 2004. N 26. Ст. 2676.
Федеральное казначейство - федеральный орган исполнительной власти; осуществляет правоприменительные функции по обеспечению исполнения федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, предварительному и текущему контролю за ведением операций со средствами федерального бюджета главными распорядителями, распорядителями и получателями средств федерального бюджета. С целью реализации своих полномочий Федеральное казначейство вправе применять предусмотренные законодательством РФ меры ограничительного, предупредительного и профилактического характера, направленные на недопущение и (или) пресечение нарушений юридическими лицами и гражданами обязательных требований в установленной сфере деятельности, а также меры по ликвидации последствий указанных нарушений <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральном казначействе, утв. Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 703 // СЗ РФ. 2004. N 49. Ст. 4908.
Указанные органы исполнительной власти осуществляют свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

Федеральная таможенная служба (далее - ФТС России) находится в ведении Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации и осуществляет функции по контролю и надзору в области таможенного дела, а также функции агента валютного контроля и специальные функции по борьбе с контрабандой, иными преступлениями и административными правонарушениями. ФТС России осуществляет таможенный контроль, в пределах своей компетенции - валютный контроль операций, связанных с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу Российской Федерации. С целью реализации указанных полномочий ФТС России имеет право запрашивать сведения, необходимые для принятия решений по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности, осуществлять контроль, в том числе финансовый, за деятельностью таможенных органов и представительств ФТС России за рубежом и др. <*>.

--------------------------------

<*> См.: Положение о Федеральной таможенной службе, утв. Постановлением Правительства РФ от 21 августа 2004 г. N 429 // СЗ РФ. 2004. N 35. Ст. 3637.
Прочие органы финансового контроля
Другие органы также осуществляют финансовый контроль. В соответствии с Законом о Банке России Банк России принимает решение о государственной регистрации кредитных организаций, выдает им лицензии на осуществление банковских операций, приостанавливает действие лицензий и отзывает их; осуществляет надзор за деятельностью кредитных организаций и банковских групп; организует и осуществляет валютное регулирование и валютный контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации; устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. Для осуществления своих функций Банк России вправе запрашивать и получать у кредитных организаций необходимую информацию об их деятельности, требовать разъяснений по полученной информации; устанавливать для участников банковской группы порядок предоставления информации об их деятельности, которая необходима для составления консолидированной отчетности. Банк России в рамках осуществления своих надзорных функций вправе запрашивать и получать информацию о финансовом положении и деловой репутации участников (акционеров) кредитной организации в случае приобретения ими более 20% акций (долей) кредитной организации, а также устанавливать требования к финансовому положению приобретателей более 20% акций (долей) кредитной организации; он имеет право отказать в даче согласия на приобретение более 20% акций (долей) кредитной организации в случае выявления неудовлетворительного финансового положения их приобретателей, а также в иных случаях, установленных федеральными законами.

Для осуществления функций банковского регулирования и банковского надзора Банк России проводит проверки кредитных организаций (их филиалов), направляет им обязательные для исполнения предписания об устранении выявленных в их деятельности нарушений и применяет предусмотренные Законом о Банке России санкции по отношению к нарушителям.

Счетная палата, федеральные службы, находящиеся в ведении Минфина России, Банк России защищают прежде всего интересы Российской Федерации, ее субъектов, органов местного самоуправления.
Аудит - независимый финансовый контроль
Аудит как форма независимого контроля может охватывать все экономические субъекты, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, а также ведомственной принадлежности.

Цели аудита и других видов финансового контроля схожи. Так, целью налоговой проверки хозяйствующих субъектов является соблюдение налогового законодательства: правильное исчисление, полнота и своевременность внесения налогов и других обязательных платежей в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Основная цель банковского регулирования и надзора, осуществляемого Банком России, - развитие и укрепление банковской системы Российской Федерации, защита интересов вкладчиков и кредиторов. Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторская проверка по общему правилу проводится на основе гражданско-правового договора, заключаемого между аудитором и клиентом (аудируемым лицом) и регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено законодательством об аудите, носит возмездный характер. Другие формы финансового контроля осуществляются уполномоченными на то органами на основании принадлежащих им властных полномочий и не носят коммерческого характера.

Деятельность субъектов по проведению аудиторских проверок является предпринимательской и осуществляется в частном интересе. При этом пользователи аудиторского заключения - широкий круг лиц: это не только граждане и юридические лица, но и должностные лица государственных органов. Деятельность органов государственного контроля не является предпринимательской, она осуществляется в публичном интересе.

Как было сказано выше, одним из принципов аудита является его независимость, которая выражается в отсутствии у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности в делах проверяемого лица, а также в отсутствии зависимости от третьих лиц. Действующее законодательство устанавливает ряд мер, обеспечивающих независимость аудиторской проверки. Так, аудиторская организация самостоятельна в выборе методов и процедур при проведении проверки.

Известно, что основным методом финансового контроля является ревизия, позволяющая глубоко и полно обследовать финансово-хозяйственную деятельность организаций, и в зависимости от полноты охвата подконтрольного объекта бывает сплошной, охватывающей деятельность предприятия за определенный период, выборочной, когда проверяются отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности, документальной, в ходе которой проверяются денежные документы, и фактической, заключающейся в сверке документов с наличием денег, материальных ценностей. Аудиторская проверка имеет много общего с ревизией; при проведении аудита применяются специальные приемы документального и фактического ревизионного контроля, методики ревизии отдельных объектов учета, и наоборот - при проведении ревизионной проверки составления финансовых (бухгалтерских) отчетов с определенными оговорками могут быть использованы нормы и стандарты аудита. В отличие от аудита ревизия проводится с целью выявления недостатков, их устранения, наказания виновных, направлена на сохранность активов, пресечение и профилактику злоупотреблений. Практическими же задачами аудита являются оказание помощи в улучшении финансового положения клиентов, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), консультирование клиентов.

Таким образом, можно говорить, что аудит как форма финансового контроля относится к независимой проверке финансовой отчетности организации, осуществляемой специальным субъектом (аудитором), в соответствии с законодательством об аудите на коммерческой основе. При аудиторской проверке применяются специфические формы и методы планирования, проведения, документального оформления, общие требования к которым установлены правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
5. Нормативно-правовое обеспечение

аудиторской деятельности
Нормативно-правовая база аудиторской деятельности в России прошла в своем развитии несколько этапов.
Аудит в России в 1987 - 1993 годах
Первоначально (1987 - 1993 гг.) нормы об аудите содержались в отдельных правовых актах. На этом этапе отсутствовал единый нормативный правовой акт, регламентирующий отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.

В 1987 г. были приняты Постановления Совета Министров СССР от 13 января 1987 г. N 48 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий, международных объединений и организаций СССР и других стран - членов СЭВ" <*>, от 13 января 1987 г. N 49 "О порядке создания на территории СССР и деятельности совместных предприятий с участием советских организаций и фирм капиталистических и развивающихся стран" <**>, в которых предусматривалось, что проведение проверки финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности осуществляется за плату советской хозрасчетной аудиторской организацией. Закон РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" <***> от 4 июля 1991 г. обязывал годовые бухгалтерские отчеты предприятий с иностранными инвестициями представлять вместе с заключением аудитора о достоверности отчетности. При этом по союзному законодательству проверка финансовой и коммерческой деятельности таких предприятий могла осуществляться российскими аудиторами, а заключения иностранных аудиторов юридической силы для налоговых органов не имели. Непредставление в налоговые органы аудиторского заключения являлось основанием для привлечения плательщиков к ответственности в установленном порядке.

--------------------------------

<*> СП СССР. 1987. N 8. Ст. 38.

<**> СП СССР. 1987. N 3. Ст. 40.

<***> ВВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1008. Утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".
В Положении об акционерных обществах, утвержденном Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. N 601 <*>, содержался раздел об аудите. В нем различались внешний и внутренний аудит. В первом случае акционерное общество заключало договор со специализированной организацией для проведения проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности. Аудитор ставил свою подпись на годовом отчете в подтверждение его соответствия имеющейся информации о реальном положении дел. Внутренний аудит общества осуществлялся ревизионной комиссией. Данное Положение устанавливало также правило о том, что годовой отчет общества должен быть проверен и подтвержден назначенной общим собранием акционеров аудиторской организацией.

--------------------------------

<*> СП РСФСР. 1991. N 6. Ст. 92.
С развитием отдельных специальных сфер предпринимательской деятельности появилась необходимость обязательной аудиторской проверки деятельности банков, страховых организаций, инвестиционных фондов.

В соответствии с Законом РСФСР от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности в РСФСР" <*> деятельность банков подлежала ежегодной проверке аудиторскими организациями, уполномоченными законодательством на осуществление аудиторских проверок. Положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации предусматривало, что аудит - независимый, нейтральный контроль за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений. Банковский аудит осуществляется на договорной основе специализированными аудиторскими предприятиями и физическими лицами - аудиторами, имеющими лицензию Банка России на аудиторскую деятельность в банковской системе. Основной целью банковского аудита является подтверждение достоверности отчетности коммерческих банков, представляемой в учреждения Банка России, соответствие бухгалтерского учета требованиям нормативных документов, проверка соблюдения банковского законодательства, анализ финансово-хозяйственной деятельности, а также оказание консультационных услуг. Созданные в Банке России и его территориальных главных управлениях советы по банковской аудиторской деятельности координируют работу аудиторов, разрабатывают методические рекомендации, а также перечень вопросов, подлежащих обязательной аудиторской проверке в процессе банковского аудита. Советы рассматривают вопросы, связанные с выдачей и отзывом лицензий на проведение банковского аудита, контролируя работу банковских аудиторов.

--------------------------------

<*> ВВС РСФСР. 1990. N 27. Ст. 357. Данный Закон действует в ред. от 3 февраля 1996 г. // СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.
Закон РФ от 27 ноября 1992 г. "Об организации страхового дела в Российской Федерации" <*> (далее - Закон об организации страхового дела) содержал норму, согласно которой страховщики публиковали годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, установленные нормативными правовыми актами РФ, после аудиторского подтверждения достоверности в этих отчетах сведений.

--------------------------------

<*> ВВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 7 октября 1992 г. N 1186 "О мерах по организации рынка ценных бумаг в процессе приватизации государственных и муниципальных предприятий" <*> аудиторская проверка должна была проводиться в инвестиционных фондах. Положение об инвестиционных фондах (Приложение N 1 к Указу) и Положение о специализированных инвестиционных фондах приватизации, аккумулирующих приватизационные чеки граждан (Приложение N 2 к Указу) устанавливали обязательную ежеквартальную публикацию информации о стоимости активов фонда, удостоверенной заключением независимого аудитора. Акт или другой документ, составленный по результатам аудиторской проверки, являлся неотъемлемой частью годового отчета о деятельности инвестиционного фонда.

--------------------------------

<*> ВВС РФ. 1992. N 42. Ст. 2370. Указом Президента РФ от 29 ноября 2004 г. N 1480 (СЗ РФ. 2004. N 49. Ст. 4887) данный акт признан утратившим силу.
Государственная программа приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденная Указом Президента Российской Федерации от 24 декабря 1993 г. N 2284 <*>, предусматривала, что в случае неутверждения советом директоров годового баланса акционерного общества он сдается в установленном порядке в налоговую инспекцию, которая назначает аудиторскую проверку за счет средств акционерного общества. Согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 10 февраля 1994 г. N 96 "О делегировании полномочий Правительства Российской Федерации по управлению и распоряжению объектами федеральной собственности" <**> Госкомимущество России, а также по согласованию с ним федеральные органы исполнительной власти, на которые возложены координация и регулирование деятельности в соответствующих отраслях (сферах управления), вправе назначать и производить документальные и фактические проверки (ревизии, инвентаризации), назначать аудиторские проверки в целях осуществления контроля за использованием по назначению и сохранностью государственного имущества, относящегося к федеральной собственности, закрепленного за федеральными предприятиями на праве полного хозяйственного ведения, за федеральными государственными учреждениями на праве оперативного управления.

--------------------------------

<*> САПП. 1994. N 1. Ст. 2. Данный документ отменен Указом Президента РФ от 26 марта 2003 г. N 370 // СЗ РФ. 2003. N 13. Ст. 1229.

<**> САПП. 1994. N 8. Ст. 593.
Таким образом, можно говорить о том, что положения о проведении аудиторских проверок, обязанность по представлению финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением, в отношении ряда экономических субъектов содержались в многочисленных правовых актах. При этом отсутствовал правовой акт, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности.
Аудит в России в 1993 - 2001 годах
Следующий этап (1993 - 2001 гг.) развития нормативно-правовой базы связан с изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263, утвердившего Временные правила аудиторской деятельности. В данном акте содержалось определение понятия "аудиторская деятельность", устанавливались обязательность лицензирования этого вида деятельности и аттестации аудиторов, их права и обязанности, организация государственного регулирования, которое осуществлялось Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Временные правила сыграли положительную роль в организации правового обеспечения аудита и формировании российского рынка аудиторских услуг.

В 1994 г. Постановлением Правительства Российской Федерации <*> были определены основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежала обязательной аудиторской проверке. К ним относились такая организационно-правовая форма экономического субъекта, как открытое акционерное общество, независимо от числа акционеров и размеров уставного капитала; банки и другие кредитные учреждения, страховые организации или общества взаимного страхования, инвестиционные институты, внебюджетные фонды, благотворительные и иные фонды, источниками образования которых являются добровольные отчисления юридических и физических лиц, а также другие экономические субъекты, обязательная аудиторская проверка которых по виду их деятельности предусмотрена федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ. Если в уставном капитале экономического субъекта имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам, также была необходима ежегодная аудиторская проверка. Начиная с отчета за 1995 г. к указанным критериям добавились еще финансовые показатели экономических субъектов (за исключением находящихся полностью или частично в государственной и муниципальной собственности): объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) за год, превышающий в 500 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении; сумма активов баланса, превышающая на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законом минимальный размер оплаты труда в среднегодовом исчислении.

--------------------------------

<*> Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" // СЗ РФ. 1994. N 33. Ст. 3451.
Немаловажное значение имело принятие Банком России в 1997 г. Положения об аудиторской деятельности в банковской системе <*>. Данный документ устанавливал систему организации аудита в банковской сфере, порядок аттестации и лицензирования банковского аудита, применяемые меры воздействия к аудиторам, осуществляющим банковский аудит.

--------------------------------

<*> Временное положение об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации, утв. Приказом Банка России от 18 марта 1996 г. N 02-71. Приказом Банка России от 10 сентября 1997 г. N 02-391 это Положение признано утратившим силу с 16 сентября 1997 г.
Эти акты смогли заложить правовые основы осуществления аудиторской деятельности в России, определив направление развития аудита в целом и отдельных его видов - таких, как общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, бирж, внебиржевых фондов и инвестиционных институтов.
Аудит в России в настоящее время
Третий этап связан с развитием аудита в стране и необходимостью совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности. Временные правила, сыграв свою важную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг. В 2001 г. был принят Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", который действует в настоящее время с внесенными в него изменениями и дополнениями.

Закон об аудите устанавливает более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданско-правовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности. Этот Закон определяет место и роль в организации аудита органов государственной власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц. При этом нормы Закона об аудите имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита.

К таким, в частности, относятся Закон о банках, Закон о Банке России, учитывающие особенности проведения банковского аудита, Закон об ООО, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" <*> (далее - Закон об АО), Федеральный закон от 8 мая 1996 г. N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" <**> (далее - Закон о производственных кооперативах) и некоторые другие.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 1.

<**> СЗ РФ. 1996. N 20. Ст. 2321.
Особенности правового положения аудиторских организаций, осуществляющих проверки сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов, могут быть установлены Федеральным законом от 8 декабря 1995 г. N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 50. Ст. 4870.
Отношения, возникающие при осуществлении аудиторской деятельности, могут регулироваться также указами Президента Российской Федерации, которые не должны противоречить федеральным законам. Указы Президента Российской Федерации имеют приоритетное значение по отношению к иным подзаконным актам. Они могут приниматься по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента (ст. 80 Конституции РФ), в том числе по вопросам аудиторской деятельности, кроме случаев, когда этот вопрос в соответствии с федеральным законодательством может быть урегулирован только законом.

На основании и во исполнение федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ вправе принимать постановления об аудиторской деятельности. В соответствии с п. "б" ч. 1 ст. 114 Конституции РФ Правительство РФ обеспечивает проведение в Российской Федерации единой финансовой, кредитной и денежной политики. Постановления правительства Российской Федерации принимаются на основании и во исполнение нормативных правовых актов, имеющих высшую по сравнению с ними юридическую силу.

В сфере правового регулирования аудиторской деятельности следует учитывать Постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" <1>, в соответствии с которым Минфин России был определен уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственное регулирование аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 11 февраля 2002 г. N 135 "О лицензировании отдельных видов деятельности" <2>, определившее в качестве лицензирующего органа в области аудиторской деятельности Минфин России, Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности" <3>, утвердившее Положение о лицензировании аудиторской деятельности, Постановление Правительства РФ от 12 июня 2002 г. N 409 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита" <4>, которым утверждены Правила проведения конкурса по отбору аудиторских организаций на проведение обязательной ежегодной аудиторской проверки организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов", и др.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 2002. N 5. Ст. 583.

<2> СЗ РФ. 2002. N 9. Ст. 928.

<3> СЗ РФ. 2002. N 14. Ст. 1298.

<4> СЗ РФ. 2002. N 25. Ст. 2447.
К подзаконным актам, содержащим нормы, регулирующие аудиторскую деятельность, относятся также нормативные правовые акты, издаваемые в пределах своей компетенции уполномоченным федеральным органом государственного регулирования аудиторской деятельности - Минфином России (ст. 18 Закона об аудите).

К следующей группе документов, регламентирующих аудит, относятся правила (стандарты) аудиторской деятельности, устанавливающие единые требования к порядку осуществления аудита, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.

Однако в связи с динамичным развитием аудиторского рынка можно говорить о необходимости дальнейшего совершенствования законодательной базы аудиторской деятельности. Российское законодательство об аудите должно отвечать требованиям Международных стандартов аудита (МСА), включать правила о применении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и предусматривать меры, обеспечивающие эффективное применение введенных правил, системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, а также предусматривать действенные меры контроля качества аудиторских услуг.

Концепция развития аудиторской деятельности в России, представленная в Правительственной программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности 1998 г., предлагает создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработку и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организацию общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

Развитие данной отрасли связано с развитием саморегулируемых профессиональных организаций аудиторов, расширением функций таких организаций за счет передачи ряда функций регулирования аудиторской деятельности от государственных органов, а также перераспределением обязанностей между профессиональными объединениями аудиторов и государством.

Несомненно, за государством должны сохраняться функции нормативно-правового регулирования, координации аудиторской деятельности и выработки стратегии развития аудиторской профессии; аудиторским же объединениям на данном этапе развития могут быть переданы полномочия по организации обучения аудиторов, повышения их квалификации, контроль за качеством аудита.

Работа над поправками к Закону об аудите с учетом направлений развития аудита, намеченных Правительственной концепцией, завершается. Правительство Российской Федерации 13 января 2005 г. на своем заседании рассмотрело поправки к Закону об аудите и одобрило отмену лицензирования аудиторской деятельности (в качестве замены этой формы контроля должно выступить обязательное членство аудиторов в аккредитованных аудиторских объединениях), передачу профессиональным объединениям аудиторов ряда функций - функции по организации и проведению аттестации, по повышению квалификации аудиторов, ведению реестров аудиторов и аудиторских организаций.

Необходимость совершенствования законодательства об аудите связана также с тем, что требуется более четкое соответствие между рядом норм специального законодательства и нормами других отраслей законодательства, в частности административного, уголовного и т.п.

Таким образом, можно выделить три этапа в процессе формирования нормативно-правовой базы аудиторской деятельности в России.

I этап (1987 - 1993): характеризуется отсутствием единого акта, устанавливающего основы правового регулирования аудита; этап "неупорядоченного" аудита.

II этап (1993 - 2001): утверждены Временные правила, содержащие основные положения, регулирующие отношения по поводу аудита и заложившие основы для дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

III этап, продолжающийся до настоящего времени, начало которого связано с принятием в августе 2001 г. Закона об аудите. Для этого периода характерно регулирование аудиторской деятельности на законодательном уровне, упорядочение требований к аудиторам и аудиторским организациям, приведение этих требований в соответствие с мировыми стандартами.
  1   2   3   4   5   6   7


РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации