Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение - файл n1.doc
приобрестиРичард Л. Дернберг. Международное налогообложениескачать (2931 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc
7.07. Влияние Договоров о подоходном налоге на иностранный налоговый кредит Было бы очень жестоким, пройдя весь трудный путь изучения правил, определяющих предоставление иностранного налогового кредита, узнать, что они неприменимы в отношении дохода партнеров США по договорам. Однако неудивительно, что подписанные США двусторонние договоры о подоходном налоге затрагивают вопрос кредитования иностранных подоходных налогов. Например, статья 23 Американской модели Договора о подоходном налоге предусматривает устранение двойного налогообложения в соответствии с внутренним законодательством США, регулирующим освобождение от двойного налогообложения. Однако освобождение от двойного налогообложения в соответствии с некоторыми договорами для американского налогоплательщика может быть более благоприятным, чем в соответствии с правилами внутреннего законодательства (например, правила об источнике дохода, применяемые для ограничения иностранного налогового кредита, могут обеспечить налогоплательщику больший иностранный налоговый кредит согласно догово-РУ, чем в соответствии с внутренним законодательством США).
8.01. Обзор
173

I
ГЛАВА 8
МЕЖФИРМЕННОЕ ЦЕНООБРАЗОВАНИЕ (INTERCOMPANY PRICING)
8.01. Обзор
Предположим, что американская материнская корпорация Parentco (сокр. от Parent Company — материнская корпорация) полностью владеет заграничной дочерней компанией Subco (сокр. от Subsidiary Company — дочерняя компания), созданной и действующей в Мексике. Parentco производит детали к тракторам, продает их Subco, которая, в свою очередь, продает детали несвязанным мексиканским покупателям. Если налоговые ставки в Мексике ниже, чем в США, или Мексика предлагает специальные налоговые стимулы, распространяющиеся на доход, заработанный в Мексике, или, возможно, Subco несет большие операционные убытки, то во всех этих случаях для Parentco и ее дочерней компании может быть выгодным организовать сделки таким образом, чтобы большая часть или вся полученная ими прибыль была сконцентрирована в Subco. Например, допустим, что для определенной сделки стоимость производства составляет 60 тыс. долл., а конечная цена продажи, полученная Subco, — 150 тыс. долл., комбинированная прибыль составляет 90 тыс. долл. При отсутствии корректирующего положения, если Parentco продает детали трактора Subco за 60 тыс. долл., то Subco заявит о доходе с конечной продажи в размере 90 тыс. долл., a Parentco заявит о доходе, равном нулю. Если в Мексике низкие налоговые ставки, то суммарные налоговые обязательства Parentco и ее дочерней компании могут быть доведены до минимума.
Напротив, если Parentco - это иностранная корпорация производящая тракторные детали и продающая их Subco своей американской дочерней компании, которая перепродает детали тракторов на всей территории США, то Subco может уплатить Parentco 150 тыс. долл. Тогда Parentco заявит о прибыли в 90 тыс. долл., которая в нормальных условиях не будет подле- ,) жать американскому налогообложению, a Subco заявит о доходе равном нулю. Поскольку Parentcoj^ubco связаны, цена, упла-л ченная дочерней компанией материнскбПсор'порации, является/ искуссТГ№ннри, так как"уплаченная сумма остается "вся в семье",) Таким образом, в отсутствие корректирующих положений манипулирование ценами принесет значительную экономию на налогах.
Служба Внутренних Доходов уполномочена ст. 482 КВД распределять валовой доход, списания и кредиты между связанны-ми налогогмате^ьщиками в степени, необходимой в целях предотвращения уклонения от налогов для четкого отражения доходов связанных налогогшатея^цгиков^/ Инструкции для правопри-? менения ст. 482 КВД основаны на принципе, что сделки междук связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцени-1' ваться на основе "вытянутой руки" (arm's length basis), т.е. так, как несвязанные стороны строили бы свои сделки в неконтролируемых сделках.
Утверждение в Инструкциях стандарта "на расстоянии вытянутой руки", в общем, отвергает методы расчета на основе формул (formulary methodologies), аналогичные используемым во многих штатах США. В соответствии с типичным методом расчета размер налогооблагаемого дохода в пределах данной юрисдикции определяется умножением комбинированного дохода всех связанных сторон как в пределах юрисдикции, так и за ее пределами, на отношение суммы выплаченной заработной платы, собственности и продаж в пределах юрисдикции к общей сумме выплаченной заработной платы, собственности и продаж. Многие страны жалуются, что расчетный подход является произвольным и не отражает разницу в нормах прибыли в различных юрисдикциях В международной налоговой политике стандарт "на расстоянии вытянутой руки" гораздо в большей степени принят как норма, чем методы расчета на основе формул.
174
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482
к определенным сделкам 175




Прежде чем рассматривать ст. 482 КВД, целесообр ™Р нодательном контексте Ст 482
П?именения положение в зако-
Поэтому неудивительно, что торговые партнеры США бывают удручены тем, что некоторые штаты используют расчетный метод. Сравните дело Container Corp. of American v. Franchise Tax Board, 463 U.Su 159 (1983) (Используемый в Калифорнии метод распределения мирового дохода не нарушил статью о внешней торговле Конституции США в применении к американской материнской корпорации с заграничными дочерними компаниями) с делом Barclays Bank International v. Franchise tax Board (1992) (аналогично в отношении иностранной корпорации с американскими дочерними компаниями).
Как и расчетный метод, стандарт "на расстоянии вытянутой руки" является изначально спекулятивным. Согласно ст. 482 КВД часто трудно определить цену "на расстоянии вытянутой руки" в сделках между связанными сторонами. Более того, ст. 482 КВД имеет | очень широкую область применения, что предоставляет СВД боль-I шую свободу действий в осуществлении необходимых перераспре-' делений [доходов между связанными сторонами — Примем. пер.\. Например, ст. 482 КВД может применяться даже при отсутствии (Побуждения уклониться от налогообложения. Распределение дохода, списаний и кредитов согласно ст. 482 КВД — это инструмент только лля СВД: налогоплательщик не может потребовать применения этого положения (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(а)(3)).
Ст. 482 КВД может применяться в любых случаях, когда два | налогоплательщика "принадлежат или контролируются прямо I или косвенно одними и теми же интересами" (owned or controlled directly or indirectly by the same interests"). При определении "контроля" СВД сосредоточивает внимание на реалиях, а не jta ] аспектах формального юридического контроля (см. Сб. инстр., I ст. 1.482-lT(g)(4)). В международном контексте ст. 482 КВД часто I- применяется для распределения дохода американской материнской корпорации, полученного от заграничной дочерней компании. Однако это положение также применимо и в противоположном случае для распределения дохода американской дочерней компании, полученного от иностранной материнской корпорации. После того как доход, кредиты и списания были распределены между связанными сторонами в соответствии со ст. 482 КВД, источник распределенных позиций определяется согласно ст. 861 КВД и последующих статей.
ся к определенным сделкам, оказалось неадекватным. Например положения ст. 951-960 КВД о неконтролируемых ино^ранньгх корпорациях рассматривают взаимоотношения между америка™ скими материнскими корпорациями и их дочерними компания-' ми, занятыми определенными специфическими видами деятель-, ности (см. гл. 9); ст. 367 КВД рассматривает порядок распределения дохода от передачи активов от американских лиц определенным связанным с ними иностранным лицам (см. гл. 11);' ст. 936 КВД рассматривает взаимоотношения между американскими материнскими корпорациями и определенными корпорациями из владений США (см. гл. 13).
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам
Проверить, является ли сделка между связанными сторонами ] (т.е. контролируемая сделка) сделкой "на расстоянии вытянутой ; руки", лучше всего сопоставляя ее результаты с результатами несвязанных налогоплательщиков, вовлеченных в сопоставимые сделки и в сопоставимых условиях (т.е. неконтролируемые сделки). Использование сопоставимых сделок является важным аспектом всех методов "на расстоянии вытянутой руки", которые описаны ниже. Для того чтобы две сделки считались сопоставимыми, неконтролируемая сделка не должна быть идентичной. . При необходимости можно делать разумные допущения для \ уравновешивания материальных различий в контролируемых и | неконтролируемых сделках.
Сопоставимость двух сделок может быть установлена при рассмотрении следующих факторов: назначения, рисков, контрактных условий, экономических условий и собственности или Услуг (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(с)). Для того чтобы две сделки были сопоставимы, стороны должны обычно выполнять одинаковые функции (например, исследования и разработки, или проек-
176
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам
177





тирование изделия, или сборка и монтаж, или маркетинг, или транспортировка, или складирование) в отношении сделок. Риски, которые несут стороны по каждой сделке, также должны быть аналогичными. При сопоставлении цен сопоставимыми должны быть и контрактные условия двух сделок (например, количество, продолжительность гарантии). Для целей сопоставления аналогичными должны быть и экономические условия, в которых осуществляются сделки (например, наличие рыночных альтернатив для продавца и покупателя, аналогичные географические расположения рынков, размер рынка и его структура). Наконец, природа передаваемых в обеих сделках собственности или услуг должна быть сопоставимой.
В дополнение к многочисленным факторам, во Временной Инструкции дается описание специальных обстоятельств, которые должны быть приняты во внимание при установлении и корректировке сопоставимости. Например, в тех случаях, когда контролируемый налогоплательщик получает "экономию в результате размещения" (location savings), действуя в условиях юрисдикции, характеризующейся низкими затратами, а неконтролируемый налогоплательщик не получает такой экономии, то необходима поправка, распределяющая эту экономию между участниками контролируемой сделки, которая примет во внимание условия конкуренции на рынке с низкими издержками. Как правило, американские налогоплательщики старались отнести всю экономию в результате размещения к участнику, действующему в условиях юрисдикции с низкими издержками и, как правило, с низкими налогами. Временные Инструкции указывают, что некоторые локальные сбережения, как правило, будут распределяться к связанной американской стороне, приводя к более высокому американскому доходу. Предположим, американская корпорация Кутюр, специализирующаяся на моделировании одежды, заключила контракт с Швейко, полностью принадлежащей ей дочерней компанией в стране У, на пошив одежды. Издержки производства в стране У значительно ниже, чем в Соединенных Штатах. Деятельность Швейко не требует специальных знаний и может осуществляться другими фирмами на аналогичных по географическому положению рынках. Экономия в результате размещения сама по себе не оправдает отнесения дополнительно получаемой прибыли к Швейко, ведь другие произ-
водители на аналогичных рынках выполнили бы ту же работу по более низкой цене (тем самым обеспечивая боле7высоки были для корпорации Кутюр) (Сб. инстр., ст. 1 482-1Т(сЧ(4-П
В некоторых случаях цена для контролируемой передачи собственности (т.е. передачи, осуществляемой между связанными сторонами) может на ограниченное время отличаться от цены имеющей место при в противном случае сопоставимой неконтролируемой сделке. Например, если контролируемая передача предпринята для проникновения на новые рынки, или для увеличения доли товара на уже существующем рынке, или в интересах конкурентной борьбы, то цена, установленная для связанной стороны, может быть меньше, чем та цена, которая в остальных случаях была бы установлена для сделки при отсутствии конкурентных условий. Такая стратегия связанных сторон для увеличения доли на рынке или проникновения на новые рынки может установить такие цены, которые в противном случае не были бы разрешены в соответствии со ст. 482 КВД (Сб. инстр., ст. 1.482-1Т(с)(4)).
Временные инструкции обеспечивают безопасную гавань от регулирования (adjustment) согласно ст. 482, если доход налогоплательщика определяется в соответствии с опубликованными показателями прибыльности. Чтобы получить право на "безопасную гавань", и американский налогоплательщик (и связанные с ним американские филиалы), и его иностранный контрагент (а также связанные с ним иностранные филиалы) должны иметь за год менее 10 млн. долл. валовых поступлений. В то время как налогоплательщики, выбирая "безопасную гавань", могут облегчить бремя соответствия (compliance burden), результаты, полученные согласно "безопасной гавани", могут быть менее благоприятными, чем в случае, если бы выбор не был сделан. Иными словами, выбирая "безопасную гавань", налогоплательщик может платить за освобождение от бремени соответствия.
Принципы перераспределения ст. 482 КВД лучше всего можно понять в контексте специфических видов сделок. Далее следует обзор принципов, которые могут применяться к некоторым основным сделкам, к которым адресуются Временные инструкции. В любой ситуации, затрагивающей сЈ 482 КВД, Резуль™-в большой степени определяется фактами. Поэтому уже Ранные судебные дела не могут обеспечить налогоплательщикам необхо-
178
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам 179




димого руководства. В предложенных новых Временных инструкциях делается попытка внести большую ясность в перераспределении дохода, но все равно неопределенность еще существует. Эта неопределенность делает перераспределение дохода одной из самых распространенных проблем, с которыми приходится сталкиваться транснациональным корпорациям.
(а) Продажи
Когда американская материнская корпорация продает товары заграничной дочерней компании, которая, в свою очередь, перепродает их несвязанным покупателям, прибыль от продажи товара дочерней компании, которую должна признать материнская корпорация для целей американского налогообложения, определяется в соответствии с ценой "на расстоянии вытянутой руки", которую уплатил бы в таких же условиях несвязанный покупатель. Это верно и для случая, когда материнская корпорация является зарубежной и продает товар дочерней американской компании, которой она полностью владеет и которая, в свою очередь, продает товар несвязанным покупателям в США, или если зарубежная и американская корпорации имеют общую материнскую корпорацию. Во Временных инструкциях рассматриваются следующие методы ценообразования: метод сопоставимых неконтролируемых цен, метод цены при перепродаже, метод "издержки плюс" (cost plus method) и метод сопоставимой прибыли (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ). В некоторых случаях допустимы и другие методы.
В настоящее время, когда очень просто получить любую информацию, применение всех методов приведет к идентичным результатам распределения между материнской и дочерней корпорациями. Лучшим является метод сопоставимых сделок между несвязанными сторонами, использующими цены "на расстоянии вытянутой руки". Если такая информация недоступна, то за основу принимается конечная цена, установленная дочерней компанией для несвязанного с ней покупателя и, "двигаясь назад" от этой цены, можно получить цену "на расстоянии вытянутой руки ', по которой материнская корпорация продала продукцию дочерней компании (метод цены при перепродаже). Если соответствующую информацию получить невозможно, то цену "на расстоянии вытянутой руки", вероятно, можно определить, взяв
за основу реальные издержки производства материнской корпорации и "двигаясь вперед" (т.е. метод "издержки плюс").
В соответствии с правилом лучшего метода (best method rule) Временных инструкций для определения цены "на расстоянии вытянутой руки" в конкретной сделке надлежит воспользоваться методом, который обеспечит самый точный критерий результата "на расстоянии вытянутой руки" — не такое уж удивительное правило (Сб. инстр., ст. 1.482- 1Т(Ь)(2)(Ш)). Метод цены при перепродаже, как правило, применим, когда производитель продает продукцию контролируемому дистрибьютору, который без дальнейшей обработки продукции и использования каких-либо существенных нематериальных активов осуществляет неконтролируемые сделки по перепродаже продукции. Использование метода "издержки плюс" обычно обосновано в тех случаях, когда производитель продает продукцию контролируемому налогоплательщику, который, в свою очередь, перепродает ее после дальнейшей обработки или применения к ней каких-либо существенных нематериальных активов. Метод сопоставимой неконтролируемой цены, при условии доступа к необходимой информации, обычно дает самую точную цену "на расстоянии вытянутой руки".
Помимо ст. 482 КВД, существует специальное правило, которое предотвращает завышение американским покупателем цены, уплаченной связанной иностранной корпорации, для занижения прибыли от конечной перепродажи. Ст. 1059А КВД препятствует тому, чтобы американский покупатель товара у связанной с ним стороны брал за основу расчетов прибыли от перепродажи величину цены, превышающую ту цену, которая была использована( при определении размера таможенных пошлин. Хотя это положение может обеспечить некоторый порядок оно не сложит
конец попыткам перевести доход за ^ плателыцики могут предпочесть заплатить более ^Ј_ женную пошлину, чтобы завысить основу для расчета подоход ного налога.
(1) Метод сопоставимой неконтролируемой цены
По этому меТОду . Цена, ™ЈЈ? черней компанией материнской
180
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам
181



основе "неконтролируемых продаж", осуществленных материнской корпорацией, не связанным с ней покупателям (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ(Ь)). Неконтролируемой продажей может считаться продажа материнской корпорацией товара не связанному с ней покупателю, если, как и дочерняя компания, он не является конечным потребителем. Информацию можно получить также рассматривая сопоставимые продажи того же самого товара между несвязанными сторонами. При установлении сопоставимости необходимо принимать во внимание различия в товаре или в обстоятельствах, сопутствующих продаже (например, скидки за количество оптовым или розничным покупателем производится покупка). Для уникальных товаров или товаров, на которые продавец имеет фактическую монополию, сопоставимых цен может и не быть.
В примере, приведенном в начале этой главы, если СВД могла бы установить, что материнская корпорация продала детали трактора не связанной с ней корпорации X за 100 тыс. долл. или что корпорация Y — производитель подобных деталей — продала детали трактора корпорации X, не связанной с ней, за 100 тыс. долл., тогда эта информация позволила бы зафиксировать доход, относимый (распределяемый) к материнской корпорации, равный 40 тыс. долл. (100 000 — 60 000 (издержки производства предприятия)).
Не всегда просто найти точно сопоставимую сделку, но при этом допускается внесение некоторых поправок, позволяющих сделать сопоставимыми неконтролируемые сделки, не являющиеся полностью сопоставимыми (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ (Ь)(2)). Например, в деле United States Steel Corp. v. Commissioner (1980) СВД утверждала, что полностью принадлежащая истцу судоходная компания "Невиос" брала с истца за перевозки цену большую, чем цена "на расстоянии вытянутой руки". Истец это оспаривал, утверждая, что поскольку "Невиос" взимала ту же цену с несвязанных сталелитейных корпораций, то это идеальное сопоставление указывает, что цена, установленная для истца, и была ценой "на расстоянии вытянутой руки". СВД выдвигало утверждение, что сделки с несвязанной третьей стороной не были сопоставимыми, поскольку их было немного, они не основывались на непрерывных долгосрочных отношениях, и объем перевозимого груза был значительно меньше, чем объем грузов,
перевезенных для истца. Несмотря на это, апелляционный суд признал сделки с третьей стороной сопоставимыми. См. также-дело Ctba-Geiry v. Commissioner (1985) (роялти в размере 10% уплаченный американской дочерней компанией швейцарской материнской корпорации был утвержден судом, поскольку компания Дюпон (DuPont) предложила роялти 10 - 12,5% за аналогичную лицензию); дело Bausch & Lomb v. United States (1991) (невзирая на различия в объемах продаж, суд утвердил цену 7,5 долл. за пару контактных линз, уплаченную американской! материнской корпорацией своей ирландской дочерней компании ' на основе цен, взимаемых конкурирующими производителями с несвязанных дистрибьюторов).
Временные инструкции устанавливают, что следующие различия между контролируемыми и неконтролируемыми сделками обычно не препятствуют их сопоставимости в целях применения метода сопоставимых неконтролируемых цен: контрактных условий транспортировки и страхования; гарантийных обязательств; небольших физических различий продаваемой собственности; в объемах продаж. Для устранения этих различий могут быть внесены поправки. Следующие различия между контролируемыми и неконтролируемыми сделками обычно исключают возможность использования метода сопоставимых неконтролируемых цен, а именно: товар, проданный в контролируемой сделке, имеет фиксированный товарный знак, а товар, проданный в неконтролируемой сделке, его не имеет. Могут не считаться сопоставимыми и сделки, проведенные на рынках, расположенных в разных географических условиях (Сб. инстр., ст. 1.482-3T(b)(2)(iv)). Если сделки на рынках, различных по географическому положению, могут исключить возможность использования метода сопоставимых неконтролируемых цен, то эти сделки могут быть сопоставимыми с точки зрения метода цены при перепродаже, описанного ниже.
(2) Метод цены при перепродаже
если
Если метод сопоставимых неконтролируемых цен нельзя применить (например, из-за отсутствия сопоставимых сделок) ™ ^™^6 инструкции допускают применение метода цены при особенно когда связанный покупатель («^^* не добавляет существенной стоимости к продукции
182
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение сты. 482 КВД к определенным сделк
183



покупатель является дистрибьютором) или не использует существенных нематериальных активов (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ(с)). Метод цены при перепродаже направлен на измерение стоимости функции распределения [т.е. реализации — Примеч. пер.], выполняемой связанным покупателем. Сначала устанавливается цена перепродажи, по которой дочерняя компания осуществляла перепродажу не связанным с ней покупателям. Затем определяется соответствующая валовая прибыль, которая вычитается из цены перепродажи для определения трансфертной цены (т.е. цены, по которой, как считается, материнская корпорация передала товар дочерней компании). Соответствующая валовая прибыль определяется умножением применявшейся цены перепродажи на соответствующий коэффициент валовой прибыли, которая, в сущности, представляет собой процентную долю прибыли от валовых продаж по неконтролируемым сделкам.
Например, если при продаже тракторных деталей дистрибьюторами соответствующий коэффициент валовой прибыли, как правило, составляет 33 1/3%, то считается, что дочерняя компания уплатила материнской корпорации за детали 100 тыс. долл. (150 000 - (33 1/3% х 150 000)). Соответствующая надбавка определяется на основе аналогичных сделок в пределах данной отрасли. Для применения этого метода необходимо наличие неконтролируемых покупок и перепродаж рассматриваемым перекупщиком (т.е. дочерней компанией) или такая информация от других перекупщиков, продающих на том же или подобном рынке. К коэффициенту валовой прибыли могут быть сделаны поправки, если неконтролируемая и контролируемая сделки имеют некоторые различия. В вышеприведенном примере, если дочерняя компания предлагает покупателю расширенную гарантию на детали трактора, которая обычно не применяется в этой отрасли, то в коэффициент валовой прибыли, равный 33 1/3%, может быть внесена поправка (например, до 35%) за счет дополнительных обязательств дочерней компании.
(3) Метод "издержки плюс"
Метод "издержки плюс" наиболее применим, когда сопоставимые несвязанные продажи отсутствуют и связанный покупатель не ограничивается простым распределением (например, дочерняя компания добавляет существенную стоимость к продукту) или исполь-
Зует значительные нематериальные активы (Сб. инстр ст М82 3T(d)). Согласно этому методу, определяются издержки' кампании' осуществляющей продажу связанной с „ей стороне НриСяГя соответствующая надбавка валовой прибыли для определенТц^ы
ПРТ^\С-г^ЮнеИСЯ У™46™0" связанной стороной (Сб. инстр. ст. 1.482-3T(d)). Например, если затраты материнской корпорации на производство деталей трактора составляют 60 тыс долл а соответствующая надбавка валовой прибыли равна 66 2/3% тоща цена при продаже, которая, как считается, уплачена дочерней компанией, составит 100 тыс. долл. (60 000 + 66 2/3% х 60 000).
(4) Утверждение (Validation)
Временные инструкции признают, что может существовать диапазон цен "на расстоянии вытянутой руки" (Сб. инстр., ст. 1.482-lT(d)(2)). Цены, установленные между связанными сто- \ ронами, не обязательно должны иметь одно определенное значение, если результаты налогоплательщика находятся внутри диапазона цен "на расстоянии вытянутой руки" (the arm's length range"), полученного при двух или более применений одного и того же метода к различным сопоставимым неконтролируемым сделкам. Например, предположим, что Р — американская корпорация — производит продукцию X и продает ее S, являющейся ее эксклюзивным дистрибьютором в стране М. Используя метод цены при перепродаже, описанный выше, СВД определяет, что сделки с неконтролируемыми дистрибьюторами А, В и С являются сопоставимыми с контролируемыми сделками между Р и S. Если коэффициент валовой прибыли для А, В и С составляет соответственно 8%, 10% и 12%, а коэффициент валовой прибыли S равен 9,5%, то никаких поправок не требуется, поскольку диапазон в 8 — 12% достаточно ограничен. Если бы коэффициент валовой прибыли S составлял 15%, то надо было бы внести поправку в трансфертную цену, чтобы получить коэффициент валовой прибыли 10% (т.е. среднее для диапазона).
(5) Прочие методы
Все методы, описанные выше, а также приведенный ниже метод, применяемый к сделкам, отличным от продаж, частично зависят от наличия сопоставимых сделок. Часто трудно отнести
8.02. Применение статьи 482
184
8. Межфирменное ценообразование
к определенным сделкам 185



сопоставимую сделку к разряду продаж, услуг (см. 8.02(6)), или к аренде материального имущества, или к лицензированию нематериальной собственности (см. 8.02[г]). Более того, иногда продажа продукции взаимосвязана с лицензированием нематериальной собственности (например, патент на производство), использованных при производстве продукции. Трудности определения цены "на расстоянии вытянутой руки" для взаимосвязанных товаров привели к выработке альтернативных подходов к распределению дохода, используемых при определении цены при межфирменных продажах товара, так же как и для ставки роялти для межфирменных лицензий (Сб. инстр., ст. 1.482-ЗТ(е)). Подходящий метод должен включать распределение общей прибыли на основе приемлемых норм прибыли на вложенный капитал или путем сравнения норм прибыли с общефирменными расходами. В примере, приведенном в начале главы, если будет установлено, что материнская корпорация вложила в оборудование для производства тракторных деталей 500 тыс. долл. и что надлежащая норма прибыли на вложенный капитал составляет 10%, тогда цена, считающаяся уплаченной дочерней компанией за покупку деталей у материнской корпорации, может составить ПО тыс. долл. Это достаточно для покрытия прямых затрат в 60 тыс. долл. плюс 50 тыс. долл. прибыли на вложенный капитал. Использование "другого" метода должно быть указано в налоговой декларации налогоплательщика.
В деле E.L. Du Pont de Nemours & Co v. United States (1979) американская материнская корпорация использовала в качестве европейского дистрибьютора свою дочернюю швейцарскую компанию DISA Du Pont так сформировала цены, что к DISA попадало 75% комбинированной прибыли, хотя она, казалось бы, не выполняла дополнительных услуг. Корпорация Du Pont, воспользовавшись методом цены при перепродаже, утверждала, что 21 компания при продаже аналогичного товара имела средние надбавки в пределах от 19,5 до 38%, по сравнению с чем DISA имела благоприятный коэффициент валовой прибыли 26%. Суд отклонил позицию корпорации Du Pont, так как отчет не устанавливал достаточного подобия DISA с другими 21 дистрибьюторами.
Вместо этого суд рассмотрел два случая распределения дохода, представленных СВД. В первом случае отношение валового дохода к суммарным общефирменным расходам (иногда называемое коэффициентом Берри по имени его создателя ("Berry
ratio") DISA было существенно выше, чем у широкой выбооки взятых для сравнения компаний, аналогичных IHSAпоTJZ функциям. После предложенного в ст 482 коэффициенты стали более однородаыми'^рГс^е сматривалась норма прибыли на вложенный капитал 1133 компании, которые не обязательно должны были иметь функциональное подобие с DISA, но вместо этого представляли обширную выборку из промышленности в целом. Показатель DISA был самым высоким во всей выборке. Даже с поправками ст. 482 КВД показатель DISA был выше, чем у 96% компаний.
В деле Sundstrand Corp. v. Commissioner (1991) суд определил трансфертную цену на основе типичной скидки с цены по каталогу (discount from the catalog price), принятой в промышленности, которую представлял налогоплательщик. Американская корпорация Sundstrand, передала лицензию на технологию своей дочерней компании в Сингапуре SunPac, которая производила детали авиационных двигателей и перепродавала часть из них материнской корпорации Sundstarnd с 15%-ной скидкой с прейскурантной цены Sundstrand на запчасти. 15%-ная скидка была призвана покрыть расходы и выплату дивидендов материнской корпорацией. СВД со своей стороны считало, что часть прибыли SunPac должна быть отнесена к Sundstrand. He будучи в состоянии найти сопоставимые неконтролируемые цены на отдельные детали, проданные SunPac, или использовать метод цены при перепродаже и метод "издержки плюс", суд рассмотрел ставки дисконта (скидки), которые получали другие дистрибьюторы аэрокосмических деталей в целом. Было установлено, что распространенная скидка с цены по каталогу составляла 20%. Используя 20%-ную ставку, суд снизил затраты Sundstrand на проданные товары, увеличив тем самым налогооблагаемый доход.
Метод дробления прибыли рассматривается в 8.04.
(б) Услуги
Когда одна корпорация оказывает услуги связанной с ней корпорации либо за, либо от имени связанной корпорации,^то считается, что корпорация, покупающая услуги, платит цену на расстоянии вытянутой руки" корпорации, оказывающей услугу Цена «на расстоянии вытянутой руки" считается равной прямым и косвенным затратам, понесенным в связи с оказанием услуг.
186
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным
сделкам
187

Инструкция, как правило, не требует распределения прибыли за оказанные услуги между связанными сторонами, если услуги носят случайный характер в отношении основной деятельности корпорации (Сб. инстр., ст. 1.482-2А(Ь)(2)).
Например, если штатные бухгалтеры материнской корпорации оказывают услуги дочерней компании, то прибыль материнской корпорации включает оплату, считающуюся сделанной, за прямые и косвенные расходы по оказанию услуг. Прямые расходы могут включать проезд и зарплату, косвенные — долю амортизации, аренды, налога на собственность и другие накладные расходы материнской корпорации, связанные с бухгалтерскими услугами. Однако при распределении дохода от оказания услуг инструкция различает услуги, оказанные преимущественно для выгоды связанного налогоплательщика, и услуги, имеющие характер контроля. В вышеприведенном примере распределение дохода может иметь место, если материнская корпорация оказывает услуги, которые дочерняя компания не может выполнить своими силами (например, определение потребностей дочерней компании в кредите). С другой стороны, если дочерняя компания самостоятельно определила эти потребности, а бухгалтеры материнской корпорации просто осуществили проверку, тогда не должно быть отнесения части дохода от дочерней компании на счет материнской корпорации за эту проверку.
Если услуги, оказанные связанной стороне, являются составной частью деятельности того, кто их оказывает (т.е. если основная сфера деятельности материнской корпорации — бухгалтерский учет), то плата за услугу "на расстоянии вытянутой руки" должна включать составляющую прибыли, эквивалентную той плате, которая была бы взята за аналогичные услуги для независимой стороны. Услуга является составной частью деятельности, если: 1) оказывающая сторона занята деятельностью по предоставлению этих услуг несвязанным сторонам; 2) один из ее основных видов деятельности (т.е. 25% или более) — оказание таких услуг связанным сторонам; 3) сторона, предоставляющая услуги, имеет значительный уровень профессионализма в таких услугах, и они являются основным элементом в деятельности получателя (например, если бы материнская корпорация была автомобильной финансирующей компанией, которая требует от своих
У°ЛУГ П°- U82-
клиентов наличия страховки жизни и ™ пить страховку у дочерней компании) 4) лучил существенный объем усл^Г 2 общих ^атрат) от связанны/ ЈЈ
(в) Аренда осязаемой собственности
Когда налогоплательщик сдает осязаемую собственность (например, станки, оборудование, недвижимость) в аренду свя занному с ним налогоплательщику, инструкция устанавливает что пользователь уплатил арендную плату "на расстоянии вытянутой руки", если аренда этого и не предусматривает (Сб инстр., ст. 1.482-2А(с)). Арендная плата "на расстоянии вытянутой руки" — это тот размер оплаты, который был бы взят при сделке между несвязанными сторонами. Если арендатор предоставляет собственность связанному с ним экономическому субъекту через субаренду, то цена "на расстоянии вытянутой руки" эквивалентна списаниям владельца собственности (т.е. рента, содержание, коммунальные услуги и т.д.). Считается, что в случае с субарендой полученная прибыль отсутствует.
(г) Лицензии на неосязаемую собственность
Оплата связанной стороне за лицензию или передачу неосязаемой собственности может перераспределяться СВД, если оплата не считается оплатой "на расстоянии вытянутой руки". Неосязаемая собственность по ст. 482 КВД определяется как включающая какой-либо патент, изобретение, формулу, структуру процесса, модель, ноу-хау, авторское право, товарный знак, франшизу, лицензию, контракт или что-либо аналогичное (ст. 936 (h)(3)(B) КВД). Определение цены "на расстоянии вытянутой руки" при передаче неосязаемой собственности происходит тремя основными методами: сопоставимой неконтролируемой сделки (comparable uncontrolled transaction method - CUT), сопоставимых прибылей (comparable profits method - CPM) и "Другими методами" (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(а)). Как правило, лучшим для определения цены "на расстоянии вытянутой руки является метод сопоставимой неконтролируемой сделки.

далкам
188
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным с,
189

(1) Метод сопоставимой неконтролируемой сделки В соответствии с этим методом вознаграждение "на расстоянии вытянутой руки" в "контролируемой сделке" с неосязаемой собственностью (т.е. сделки между связанными сторонами) эквивалентно вознаграждению, назначаемому в сопоставимой с ней "неконтролируемой сделке" (т.е. сделки между несвязанными сторонами) (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(с)). Несвязанная сделка считается сопоставимой с контролируемой сделкой, если сопоставляемая неосязаемая собственность относится к одной и той же категории, связана с одинаковым видом продукции в пределах одной отрасли и имеет аналогичный потенциал прибыльности (т.е. чистую текущую стоимость). Временные инструкции выделяют шесть классов неосязаемой собственности (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(Ь)). Например, патенты, изобретения, формулы, технологические процессы, дизайн, модели и ноу-хау относятся к одному классу. Товарные знаки, торговые наименования, заводские марки принадлежат к другому классу неосязаемой собственности. Цель этих правил — обеспечить сопоставимость условий и обстоятельств, сопровождающих контролируемые и некон-тролиреумые сделки.
Например, Р и S — контролируемые налогоплательщики. Р предоставляет S лицензию на собственный технологический процесс, позволяющий производить продукцию X со значительно более низкими издержками, чем по другим технологиям. Если бы Р прямо производил и продавал X, то продажная цена 2 долл. за единицу продукции покрыла бы его затраты и обеспечила нормальную норму прибыли. Вместо этого S производит и продает X по цене 6 долл. за единицу продукции. Неконтролируемая сделка по лицензированию аналогичного технологического процесса обеспечивает выплату роялти в размере 1 долл. на единицу продукции. Временные инструкции предусматривают, что неконтролируемая сделка не может считаться сопоставимой, поскольку, принимается во внимание, что Р владел правом на использование процесса и мог продать продукцию X по 6 долл. за единицу, представляется неправдоподобным, что Р принял бы роялти при сделке "на расстоянии вытянутой руки" менее чем по 4 долл. на единицу продукции.
(2) Метод сопоставимой прибыли
В соответствии с этим методом в опепатш™,,, логоплателыцика „е вносится ниГкГ поправ Т ^ находится в диапазоне ^^"Z^ZlZ^l руки", являющегося диапазоном операционной прибши ^ля аналогичных налогоплательщиков (см. 8.03). Если операционная прибыль не попадает в диапазон "на расстоянии вытянутой руки , то в трансфертную цену налогоплательщика могут быть внесены изменения, чтобы поместить налогоплательщика в диапазон на расстоянии вытянутой руки".
(3) Другие методы
Описание "других методов" приводится выше (см. 8.02(а)(5)).
(4) Периодические поправки (Periodic Adjustments)
Плата связанной стороне за лицензию или за передачу неосязаемой собственности должна "быть соразмерной с доходом" (commensurate with the income), связанным с неосязаемой собственностью (ст. 482 КВД (второе предложение)). Практическое значение формулировки "соразмерным с" (доходом) состоит в том, что СВД может периодически вносить поправки в договоренности о роялти между связанными сторонами для приведения их в соответствие с конъюнктурой рынка.
Например, роялти, считающаяся полученной американской корпорацией за неосязаемую собственность, предоставленную ее иностранной дочерней компании, может периодически подвергаться корректировке для отражения реального эффекта от использования лицензии лицензиатом. Если через 5 или 10 лет после предоставления лицензии неосязаемая собственность приобретает исключительную ценность, то это увеличение ценности (т.е. возросшая сублицензионная плата или возросшей объем продаж имущества, включающего нематериальные активы) может стать для стороны, предоставившей лицензию, налогооблагаемым, даже если ставка роялти за первоначальную лицензию была нормальной с точки зрения известных в то время фактов. Это положение представляет экстраординарную точку зрения на сделку «„а расстоянии вытянутой руки" - заменяя определение "ex post" на "ex ante". Тот факт, что соглашение о роялти обес-
190
8. Межфирменное ценообразование
8.02. Применение статьи 482 КВД к определенным сделкам
191

печивало размер оплаты "на расстоянии вытянутой руки" на момент заключения соглашения, не гарантирует от внесения поправок на следующий год (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(е)(2)).
Существует исключение из правила о периодических поправках: когда удовлетворены определенные условия, налогоплательщик не сталкивается с периодическими поправками (Сб. инстр., ст. 1.482-4T(e)(2)(ii)). Имеется определенный набор условий для налогоплательщиков, использующих метод сопоставимых неконтролируемых сделок, и другой подобный набор условий для всех других методов определения цены. Пожалуй, наиболее важным является требование, чтобы реально заработанная совокупная прибыль (или полученная экономия на издержках) контролируемого налогоплательщика от использования нематериальных активов была бы не менее 80% и не более 120% предполагаемых прибылей (или от экономии на издержках), которые ожидались на момент установления сопоставимости неконтролируемого соглашения'.
(5) Идентификация разработчика
Если бы отсутствовало корректирующее положение, то материнская корпорация и дочерняя компания могли бы избежать проблем с трансфертной ценой на нематериальные активы, утверждая, что обе стороны участвовали в разработке, так что роялти не должно быть предусмотрено. Однако Временные инструкции поясняют, что если двое или более участников контролируемой группы предпринимают разработку нематериальных активов, то один из участников рассматривается как разработчик (т.е. владелец), а другие — как помощники. Причем будет считаться, что они уплатили разработчику роялти "на расстоянии вытянутой руки" (Сб. инстр., ст. 1.482-4Т(е)(3)). Это правило подпадает под положения о разделении затрат (см. 8.05).
При определении разработчика большое внимание уделяется доле понесенных каждой стороной прямых и косвенных затрат и соответствующих рисков при разработке нематериальных активов. Например, X по просьбе связанной с ним стороны Y пред-
С
рассматриваемым соглашением о лицензировании нематериальных активов. — Примеч. пер.
принимает разработку нового станка климате в котором находи™ п^дпр^Т Г форме Y соглашается нести все прямые и косвенные связанные с данным проектом, независимо от его ™пТхаТк™ пенсирует X любые использованные в проекте виды собственности. X разрабатывает станок и снабжает Y необходимоГ™-логаеи для производства станка. Согласно приведенным фактам, Y является разработчиком, X - помощником, и не требуется роялти X со стороны Y. Однако, если бы Y взял на себя обязательство нести затраты только в случае успешной разработки станка то X считался бы разработчиком, и СВД выделило бы роялти X со стороны Y.
(6) Сделки "туда и обратно"(Round Trip Transactions) Сделка "туда и обратно" включает передачу технологии связанной компании, производящей продукцию, которая затем продается обратно владельцу лицензии для перепродажи. Например, в деле Bausch & Lomb Inc. v. Commissioner американская материнская корпорация передала лицензию на производство контактных линз своей ирландской дочерней компании B&L Ireland, которая производила линзы и продавала большую часть материнской корпорации для перепродажи. Решая проблему распределения, суд сначала установил цену "на расстоянии вытянутой руки" при продаже линз от ирландской дочерней компании материнской корпорации Bausch & Lomb.
Затем суд рассмотрел вопрос о том, является ли выплата ирландской дочерней компанией роялти в размере 5% объема продаж материнской корпорации платой "на расстоянии вытянутой руки". Убедившись в отсутствии сопоставимых сделок, суд установил размер роялти, который обеспечил бы дочерней компании справедливую норму прибыли на вложенный в производственное оборудование капитал и одновременно справедливо распределил бы комбинированную прибыль от продажи контактных линз материнской корпорацией. Суд определил, что дробление комби-; нированных прибылей в пропорции 50:50 точно распределит * прибыль между нематериальными ресурсами дочерней компании (например, квалифицированным трудом) и маркетинговыми нематериальными активами материнской корпорации (например, товарным знаком) Дробление прибыли в отношении 50:50 было
192
8. Межфирменное ценообразование
8.03. Метод сопоставимых прибылей
193




достигнуто установлением размера роялти 20% от нетто-реализации дочерней компанией; норма прибыли на вложенный ирландской дочерней компанией капитал стала 27%; суд счел эту норму прибыли приемлемой, позволяющей дочерней компании восстановить вложенный капитал на четвертый год (по сравнению с первоначальным размером роялти 5%, что давало 35%-ную норму прибыли на вложенный капитал). Из Временных инструкций не ясно, продолжит ли СВД настаивать, что в сделках "туда и обратно" одна из связанных сторон, как, например, ирландская дочерняя компания B&L Ireland, являясь "производителем по контракту", подвергается малому риску и поэтому может рассчитывать на более низкую прибыль, что увеличивает прибыль связанного с ними американского налогоплательщика. Однако приведенный во Временных инструкциях пример, связанный со сделкой "туда и обратно", рассматривает размер роялти "на расстоянии вытянутой руки" отдельно от цены "на расстоянии вытянутой руки", устанавливаемой для произведенной продукции (Сб. инстр., ст. 1.482-5T(g) (пример №3)).
(д) Займы
Как и при всех прочих операциях между связанными сторонами, ссуживание средств одной корпорацией связанной с ней другой корпорации должно осуществляться "на расстоянии вытянутой руки", в противном случае СВД может перераспределить аоход между сторонами. Если американская корпорация предоставляет заем заграничной дочерней компании под заниженный процент, то американская корпорация тем самым фактически переводит получение процента за пределы американской налоговой юрисдикции. Наоборот, если дочерняя компания ссужает средства американской корпорации под искусственно завышенный процент, то процентное списание, которое могла бы осуществить американская корпорация, оборачивается доходом для дочерней компании. Для предотвращения подобной передачи доходов СВД, как правило, вводит размер процента "на расстоянии вытянутой руки".
Ставка процента "на расстоянии вытянутой руки" — это та ставка, которая имела бы место при заемных операциях между несвязанными сторонами с учетом аналогичных обстоятельств,
принимая в расчет размер займа, срок займа, гарантии кредито
способность заемщика и существующие процентные ставки Ее \
ли кредитор установил процентную ставку в пределах 100-1
130% федеральной ставки, применяемой к определенным феде
ральным долговым инструментам, то ст. 482 КВД не применяет
ся (Сб. инстр., ст. 1.482-2А(а)(2)). применяет-
8.03. Метод сопоставимых прибылей (Comparable Profits Method)
(а) Методология
В основе метода сопоставимых прибылей лежит принцип состоящий в том, что налогоплательщики, находящиеся в аналогичных обстоятельствах, имеют тенденцию через определенное время получать аналогичные прибыли. Метод сопоставимых прибылей определяет размер вознаграждения "на расстоянии вытянутой руки" за контролируемую передачу имущества с помощью объективных показателей прибыльности (показатели уровня прибыли), которые имеют место при сделках в отношении аналогичных видов деятельности между несвязанными налогоплательщиками. Диапазон расчетной операционной прибыли1 "на расстоянии вытянутой руки" определяется с помощью показателей уровня прибыли к рассматриваемой стороне. Контролируемая сделка будет определена как сделка "на расстоянии вытянутой руки", если реальная операционная прибыль рассматриваемой стороны находится в диапазоне расчетной условно-чистой прибыли. Рассматриваемой может быть любая из сторон контролируемой сделки, но, как правило, это та сторона, которая осуществляет наиболее простые, и поэтому наиболее легко сопоставимые действия. Например, в случае лицензирования нематериальных активов рассматриваемой стороной обычно является лицензиат.
1
Стоимость непо-продаж компании минус суммарные операционные издержки. - Примеч. пер.
Ричард Л. Дсриберг
194
8. Межфирменное ценообразование
8.03. Метод сопоставимых прибылей
195


Показатели уровня прибыли — финансовые показатели, измеряющие соотношение между прибылями, понесенными затратами и использованными ресурсами. Например, норма прибыли на использованный капитал — это отношение операционной прибыли к текущим оборотным активам. Этот показатель может обеспечить приемлемый показатель уровня прибыли, если рассматриваемая сторона имеет значительный основной или оборотный капитал. Временные инструкции предлагают еще ряд финансовых показателей, в том числе соотношение операционной прибыли и продаж, соотношение валовой прибыли и эксплуатационных расходов, которые могут служить показателями уровня прибыли. Например, сопоставимая неконтролируемая компания имеет валовую прибыль 140 долл. и эксплуатационные расходы 100 долл.; соотношение валовой прибыли и эксплуатационных расходов — 1,4. Если рассматриваемая сторона имеет эксплуатационные расходы 50 долл., то одна точка в диапазоне расчетных операционных прибылей "на расстоянии вытянутой руки" — 70 долл.
(б) Примеры
В примере, позаимствованном из Временных инструкций, метод сопоставимой прибыли использован для определения трансфертной цены при межфирменной продаже товара (Сб. инстр., ст. 1.482-5T(g)). Зарубежная материнская корпорация (FP) производит потребительские товары. Американская дочерняя компания (USS) закупает эти товары для продажи в США. Аналогичные товары производятся другими компаниями, но они не продаются неконтролируемым налогоплательщикам. За отсутствием сопоставимых сделок и необходимой информации для применения метода "издержки плюс" и метода цены при перепродаже, СВД использовала метод сопоставимой прибыли для проверки цены, уплаченной дочерней компанией материнской корпорации за реальную собственность, закупленную в 1994 г.
Американская дочерняя компания USS выбрана в качестве рассматриваемой стороны из-за доступности необходимой информации. USS имела следующий финансовый профиль (долл.):
1992 310 000
500 000 393 000
350 000 43 000 80 000
1993 310 000
560 000 412 400
365 000 47 400 110 000
1994 Средняя 310 000 310 000
500 000 400 000
350 000 50 000 104 600
520 000 401 800
355 000 46 800 98 200
20 000
Текущие оборотные активы Продажи
Стоимость проданных товаров Закупки у FP Прочие
Эксплуатационные расходы Операционная прибыль
27 000 37 600 (4 600)
Для проверки трансфертной цены, уплаченной USS за потребительские товар FP, СВД должна была определить сопоставимые с USS стороны (т.е. оптовых дистрибьюторов в таком же сегменте промышленности, в каком выполняются аналогичные функции и предполагаются аналогичные риски). Поскольку оборотный капитал играет важную роль в произведении операционной прибыли, СВД могла выбрать в качестве показателя уровня прибыли норму прибыли на капитал. Расчет среднего соотношения операционных прибылей (ОР) и текущих оборотных активов (ОА) для каждого из неконтролируемых дистрибьюторов и умножение этого соотношения на средние за три года текущие оборотные активы USS дают следующие расчетные операционные прибыли (СОР) для USS:
7.07. Влияние Договоров о подоходном налоге на иностранный налоговый кредит