Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение - файл n1.doc

приобрести
Ричард Л. Дернберг. Международное налогообложение
скачать (2931 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc2931kb.23.08.2012 22:52скачать

n1.doc

1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18
ЧАСТЬ Ш

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ГРАВДАН

И РЕЗИДЕНТОВ США

ЗА РУБЕЖОМ

6.01. Введение

123


ГЛАВА 6

ВВЕДЕНИЕ В ХОЗЯЙСТВЕННУЮ

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ США В ЗАРУБЕЖНЫХ

СТРАНАХ

6.01. Введение

В этой части рассматривается подход США к американским налогоплательщикам, занимающимся хозяйственной деятельно­стью или инвестированием за рубежом. Граждане и резиденты США облагаются налогом на их мировой доход. Эта особенность налоговой системы приводит к возникновению трех главных проблем, затрагивающих американских налогоплательщиков. Во-первых, поскольку США взимают налог с мирового дохода аме­риканского налогоплательщика и с этого же дохода взимает на­лог зарубежная страна, в которой доход был заработан (т.е. стра­на — источник дохода), то каким образом происходит избежание международного двойного налогообложения? Как описано в гл. 7, основным методом избежания двойного налогообложения в США является использование иностранного налогового креди­та, который позволяет американскому налогоплательщику сни­зить ("доллар за доллар") американские налоговые обязательства в отношении дохода из иностранного источника на сумму любых иностранных подоходных налогов, уплаченных на доход из ино­странного источника. Альтернативный вариант состоит в том, что для определенных видов заработанного дохода предусмотре­но исключение из валового дохода и, таким образом, эти доходы

не облагаются налогом, как описано в i ны для избежания двойного налогооб

налога доход, заработанный в результате хозяйственной деятель „ости под другой юрисдикцией, используя в то же вреш кре­дитный механизм для инвестиционного дохода, заработанного и обложенного налогом под другой юрисдикцией

Вторая основная проблема, связанная с подходом системы налогообложения США к американским налогоплательщикам мрабатывающим доход за рубежом, касается попыток некоторых налогоплательщиков поместить иностранный доход за пределы американской налоговой юрисдикции. Это может быть жела­тельным с точки зрения налогоплательщика, если бы доход из иностранного источника облагался меньшим налогом или бы вообще не облагался налогом под иностранной юрисдикцией. Поскольку американские налогоплательщики облагаются нало­гом на мировой доход, простое перемещение дохода из амери­канского источника (например, дохода от торговли или инвести­ционного дохода) за рубеж, что превращает его в доход из ино­странного источника, не выведет доход за пределы американ­ской налоговой юрисдикции. Однако если доход может быть от­несен к иностранной корпорации, связанной с американским налогоплательщиком, то избежание или отсрочка американского налогообложения стали бы возможными.

В некоторых случаях американский налогоплательщик может вывести доход за пределы американской налоговой юрисдикции, построив сделки со связанными с ним зарубежными партнерами как операции не "на расстоянии вытянутой руки" (non-arm's length manner), т.е. как сделки между связанными участниками. В гл. 8 рассматриваются правила определения трансфертной це­ны1 (transfer pricing rules), которые первоначально были разрабо­таны для предотвращения искусственного приписывания дохода, полученного американской корпорацией, к связанной с ней ино­странной корпорации. В других случаях американский налого­плательщик может таким образом построить свои сделки, что вместо американского налогоплательщика доход получает ино­странная корпорация. Если подобный доход, заработанный ино-

^WpepTHbie цены действуют" при расчетах межау предприятиями одной Фирмы, либо связанных между собой фирм - Примеч. пер.

124 6. Введение в хозяйственную деятельность США

в зарубежных странах

странной корпорацией, не имеет отношения к американской деятельности, то он обычно не облагается налогом в США. Од­нако в гл. 9 описаны ситуации, при которых иностранная корпо­рация, контролируемая американскими налогоплательщиками, зарабатывает доход за пределами США, подлежащий тем не ме­нее американскому налогообложению.

Третья основная налоговая проблема, затрагивающая амери­канских налогоплательщиков, зарабатывающих доход за рубе­жом, — позиция по отношению к операциям в иностранной ва­люте. В гл. 10 описываются методы расчета прибылей и убытков в иностранной валюте и то, как они рассматриваются с точки зрения американского налогообложения.

6.02. Граждане и резиденты США, проживающие за рубежом

(а) Введение

Обычно американские граждане и резиденты платят налоги со своего мирового дохода. Однако американские граждане и резиденты, работающие за рубежом, исторически могли для це­лей налогообложения исключать из налогооблагаемого дохода часть дохода, полученного из иностранного источника, и опре­деленные избыточные размеры стоимости жилья (housing cost amounts). Законодательная цель, стоящая за этим исключением, — повысить конкурентоспособность американского бизнеса за рубежом, сделав использование американских служащих менее дорогим (т.е. более низкое возмещение работодателем за допол­нительные налоговые издержки, проистекающие от международ­ного характера взаимоотношений).

Исключение, предусмотренное ст. 911 КВД для определенных доходов, заработанных за рубежом, является, по существу, заме­ной иностранного налогового кредита этим доходом. При отсут­ствии ст. 911 КВД, американский налогоплательщик с доходом, заработанным за рубежом, уплатил бы американский налог с этого дохода, но мог бы снизить этот налог на сумму иностран­ного налога, уплаченного с этого дохода. Обратите внимание, что ст. 911 КВД допускает исключение из валового дохода, зара-


125

6.02. Граждане и резиденти США, проживайте за рубежом

ботанного за рубежом, даже если

налог с этого дохода (или если «"алог^ГсГвГн^м

ре, чем тот налог, который был бы взят с этого доходав сГеди!

„енных Штатах). Фактически ст. 911 КВД предстанет сЗй

положение о налоговом избавлении (см. 5.06). Более того с по

зиции налогоплательщика исключение проще рассчитать, чем

иностранный налоговый кредит.

(б) Исключение из иностранного дохода

Согласно статье 911 КВД правомочное лицо (qualified individual) может исключить из валового налогооблагаемого дохо­да до 70 тыс. долл. дохода, заработанного за рубежом. Право-мочлое лицо — это лицо, являющееся добросовестным (bona fide) резидентом зарубежной страны по меньшей мере в течение налогового года или находящееся в зарубежной стране по мень­шей мере 330 дней в течение любого непрерывного 12-месячного периода (ст. 911(d)(l) КВД). Кроме того, исключение в соответ­ствии со ст. 911 КВД предусмотрено только в случаях, когда ме­сто уплаты налогов налогоплательщика (т.е. постоянное коммер­ческое предприятие) расположено в зарубежной стране. Для це­лей ст. 911 понятие "местопребывание" (residence) определяется в соответствии с американскими принципами налогообложения рассмотрением следующих факторов: намерения налогоплатель­щика, обзаведение жилищем в зарубежной стране на неопреде­ленный период времени, участие в жизни общества (см. Сб. инстр., 1.911-2(с); дело Sochurek v. Commissioner (1962)). По сво­бодной интерпретации ст. 911 КВД авиапилот, работающий на японской авиалинии, был сочтен "резидентом" Японии с точки зрения этой статьи КВД, хотя его супруга оставалась в историче­ски сложившемся жилище этой супружеской пары на Аляске, а сам летчик не говорил по-японски и не был вовлечен в жизнь японского общества (см. дело Jones v. Commissioner (1991)). Суд установил сильное законодательное намерение поощрить внеш­нюю торговлю, обеспечивая американским служащим, стремя­щимся получить работу за рубежом, равные условия с негражда­нами, работающими за рубежом, чей доход освобожден от на-

_ wwww ,ЖШ4„ не должно облагаться налогом в качестве

резидента зарубежной страной, чтобы удовлетворять требовали-

126 6. Введение в хозяйственную деятельность США

в зарубежных странах

6.02. Граждане и резиденты США, прожив.»,,»

за рубежом 127


ям ст. 911 КВД. Гражданин зарубежной страны, являющийся ре­зидентом США, по ст. 7701(Ь) КВД также имеет право на ис­ключение по ст. 911(d) КВД иностранного дохода по недискри­минационным статьям большинства договоров (Пол. о доходах 91-58, 1991-2 СВ. 340).

Исключение ограничивается компенсацией (которая не рас­пространяется на пенсии и аннуитеты), не превышающей 70 тыс. долл. за индивидуальные услуги, фактически оказанные во время пребывания за рубежом; оно не распространяется на индивидуальные услуги, оказанные в ожидании назначения на должность или после его истечения (ст. 911(Ь)(1)(А) и (d)(2) КВД). Предположим, что американский налогоплательщик, яв­ляющийся резидентом Мексики, занят в Мексике издательским делом. Может ли такой налогоплательщик исключить 70 тыс. долл. из налогооблагаемого дохода? В соответствии со ст. 911(d)(2)(B) КВД, там, где и индивидуальные услуги, и капи­тал (например, печатные прессы) являются материальными фак­торами, производящими доход, не более 30% чистой прибыли рассматриваются как заработанный доход, подлежащий исклю­чению. Капитал считается материальным фактором, производя­щим доход, если функционирование хозяйственной деятельности требует существенных запасов или существенных инвестиций в предприятие, станки или другое оборудование, но не в тех слу­чаях, когда капитал имеет побочное значение при производстве дохода (например, компьютеры для общих конторских нужд) (дело Rousku v. Commissioner (1971)). Если результатом услуг, оказанных за рубежом, является продукция, которая или прода­ется, или лицензируется, часто бывает трудно определить, явля­ются ли поступления от нее иностранным заработанным дохо­дом. СВД подтвердила, что авторский гонорар, выплаченный писателю за литературную работу, является заработанным дохо­дом в соответствии со ст. 911 КВД (см. Пол. о доходах 80-254, 1980-2 СВ. 222).

(в) Стоимость жилья

В дополнение к исключению, предусмотренному для ино­странного заработанного дохода, правомочный американский налогоплательщик может исключить из валового дохода стои­мость жилья. Стоимость жилья, подлежащая исключению из ва-

лового дохода, рассчитывается по tb

оп?еделяет

превышение фактической стоимости жиТя'™?^ оп?еделяе
ной ставки заработной платы государе*uZ * Тариф

шаг

1 категории GS-14) (ст. 911(с)(1) КШг7 п с"Ужащего (ша
не имеют права на исключение в ^^ЙГ*"1РаСХ°ДЫ
тение дома или квартиры, на кап™»™ РаНа пРиобРе"
бель, на процент поТкладной „™"Та и^Т^' "* "*"
ботнук, плату «отникам/садоГикам^
кам, а также любые расходы янлятп™. дРУгим раоотни-

непомерными (ст. 911(с)(2) КВД Расточительными и

В случаях, когда наниматель налогоплательщика выплачивает прибавку на жилье, величина стоимости жилья MZer бьГи^Г чена из валового дохода. Выплата нанимателем суммы, гео™" ченнои как прибавка на жилье, все равно может быть исключена из валового дохода в соответствии со ст. 911(с) КВД В тех случаях когда наниматель не обеспечивает прибавку „а жилье, правом^ американский налогоплательщик может исключить из валового Z хода (т.е. списать) стоимость жилья, но исключение ограничено еще не списанным иностранным заработанным доходом налогопла­тельщика (ст. 911(с)(3) КВД). Любая избыточная стоимость жилья может быть перенесена только на один год вперед и затем списана в пределах тех же ограничений.




ГЛАВА 7

ИНОСТРАННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРВДИТ

7.01. Обзор

(а) Освобождение от двойного налогообложения

Предположим, что американский налогоплательщик (физи­ческое лицо или корпорация) зарабатывает в Германии доход 100 тыс. долл. Допустим, единообразная налоговая ставка в США составляет 35%, тогда американский налогоплательщик, облагаемый налогом на мировой доход, потенциально должен уплатить амери­канский подоходный налог в размере 35 тыс. долл. Если Германия также взимает налоги на доход в размере 35%, тогда налогопла­тельщику надо будет уплатить еще 35 тыс. долл. налога. Фактически американский налогоплательщик мог бы уплатить налоги по став­ке 70% прежде, чем учесть какие-либо местные налоги Германии и США. Если налогоплательщик зарабатывает 100 тыс. долл. в США, то его налоговые обязательства составляют лишь 35 тыс. долл. (помимо налогов штата и местных налогов).

И хотя очевидно, что имеет место международное двойное налогообложение, однако не ясно, что надо делать для улучше­ния ситуации. Существует много возможностей. Во-первых, мо­жет быть, ничего не надо делать — ни Германия, ни США не должны вводить каких-либо поправок. Но это решение ставит американского налогоплательщика, зарабатывающего доход за рубежом, в неравные условия с американским налогоплательщи­ком, зарабатывающим доход в США. В дополнение к соображе­ниям справедливости или честности, неудача в освобождении от

7-01- Обзор

налоге

двойного налогообложения может заставить не
плательщиков построить свои операции таким Jl
избежать получения дохода в Германии, даже несмотря то
что если отбросить соображения о налогах, инвестирование в
Германии более прибыльно, чем составляющее ему конкуренцию
инвестирование в США. v

Во-вторых, Германия должна что-либо предпринять: или ис­ключить подоходный доход из своей налоговой юрисдикции или предоставлять кредит на уплаченные американские налоги, 'сни­жая тем самым германское налогообложение до нуля. Это реше­ние идет вразрез с основной международной налоговой нормой а именно: страна-источник (т.е. место, где заработан доход) име­ет приоритет в налогообложении по сравнению со страной ме­стопребывания (т.е. места, резидентом которого является нало­гоплательщик). Эта международная налоговая норма признает тот факт, что экономика страны-источника, вероятно, сыграла гораздо большую роль в создании дохода, чем экономика страны местопребывания. Если доход заработан в Германии, то Герма­ния имеет преимущественное право на налогообложение, и если какие-либо поправки до'лжны быть сделаны, то делать их долж­ны США, как страна местопребывания.

В-третьих, США как страна местопребывания должна облег­чить двойное налогообложение. Для этого существуют несколько путей. Например, Соединенные Штаты могли бы разрешить на­логоплательщику списание для подоходных налогов, уплаченных Германии, просто как списание, которое было бы позволено для любых других разумных расходов, связанных с зарабатыванием дохода в Германии. Конечно, германские налоги могут рассмат­риваться так же, как государственные подоходные налоги в США, которые подлежат списанию. Если списание было бы раз­решено, то американский налогоплательщик все равно заплатил бы налог в размере 35 тыс. долл. в Германии, но для целей аме­риканского налогообложения налогооблагаемый доход был бы равен 100 000 — 35 000 = 65 000 долл. С этой суммы федераль­ный налог составил бы 22,75 тыс. долл. В целом национальные подоходные налоги (налог Германии и налог США) составили бы 57,75 тыс. долл., что меньше, чем налоговые обязательства, Равные 70 тыс. долл., которые следовало бы уплатить при отсут-

' Ричард Л. Дернберг

130

7. Иностранный налоговый кредит

7-01. Обзор


ствии разрешения на списания. И тем не менее налогоплатель­щик, зарабатывающий доход в Германии, вынужден нести до­полнительное налоговое бремя по сравнению с налогоплатель­щиком, зарабатывающим доход в США; это, несомненно, удер­жит некоторых налогоплательщиков от в остальном прибыльного инвестирования в Германии.

По альтернативному варианту США могли бы просто освобо­дить доход, полученный в Германии, от американского налого­обложения. В соответствии с этим подходом, превалирующим во многих странах, Германия могла бы получить налог в размере 35 тыс. долл., а Соединенные Штаты — 0 долл. на германский доход. Налогоплательщик был бы в равном положении по срав­нению с американским налогоплательщиком, заработавшим 100 тыс. долл. в США. И соображения, связанные с националь­ным подоходным налогом, уже не будут оказывать влияния на налогоплательщика, рассматривающего возможность инвестиро­вания либо в Соединенных Штатах, либо в Германии. Этот под­ход взят за основу ст. 911 КВД (см. 6.02), и он разрешает право­мочному лицу исключить из налогообложения до 70 тыс. долл. иностранного заработанного дохода. Но предположим, что Гер­мания не облагает доход налогом или взимает налог по ставке, меньшей чем 35%. В этом случае американский налогоплатель­щик, зарабатывающий доход в Германии, находится в лучшем положении, чем американский налогоплательщик, зарабатываю­щий такой же доход на родине. В этом случае решение о пред­почтительности инвестирования в США по сравнению с Герма­нией может быть изменено на противоположное при более низ­ких налогах в Германии.

Озабоченные этой проблемой, Соединенные Штаты ввели метод налогового кредита вместо метода исключения для освобождения от двойного налогообложения. По методу налогового кредита США, по существу, облагают налогом 100 тыс. долл., заработанных в Германии, но предоставляют кредит в счет американских налоговьк обязательств в сумме 35 тыс. долл. на подоходный налог, уплаченный с дохода в Германии. Если Германия взимает подоходный налог по единообраз­ной ставке 35%, то налогоплательщик не имеет американских налого­вых обязательств, поскольку он кредитует 35 тыс. долл., уплаченных

Германии налогов, в счет 35 тыс. долл. американских налоговых
обязательств. •*

Обратите внимание, что в той мере, в какой иностранные налоги кредитуются в счет американских налоговых обязТ тельств, американский налогоплательщик на одном уровне мГ жет быть в большой мере безразличен к германским налогам Введение германских налогов не стоит налогоплательщику до' полнительных средств, поскольку если бы не было германских налогов, налогоплательщик все равно должен был бы уплатить 35 тыс. долл. налогов Соединенным Штатам. (При прочих рав­ных условиях, многие американские налогоплательщики воз­можно предпочли бы, чтобы налоговые поступления шли в США, чем распределялись между США и зарубежной страной).

В данном случае метод налогового кредита на первый взгляд не отличается от варианта, при котором американскому налогопла­тельщику было бы позволено освободить доход из Германии от уп­латы налога, но имеется и важное различие. Предположим, что ставка налога, взимаемого с дохода в Германии, составляет всего 10%. Тогда американский налогоплательщик платит Германии налог 10 тыс. долл. По методу исключения Соединенные Штаты не стали бы облагать налогом германский доход. Но метод налогового креди­та позволяет США облагать 100 тыс. долл. германского дохода на­логом в размере 35 тыс. долл., а затем предоставлять иностранный налоговый кредит на 10 тыс. долл., уплаченных в качестве налога Германии. Таким образом, Соединенные Штаты все равно получа­ют 25 тыс. долл. налоговых поступлений от дохода из Германии, и общее налоговое бремя, лежащее на американском налогоплатель­щике, зарабатывающем доход за рубежом, не меньше (как это было бы при использовании метода исключения), чем испытываемое американским налогоплательщиком, зарабатывающим доход в Со­единенных Штатах.

Теперь предположим, что ставка налога в Германии составля­ет 50%, и что американский налогоплательщик в дополнение к германскому доходу в 100 тыс. долл. зарабатывает 100 тыс. долл. Дохода в США. Германия облагает 100 тыс. долл. германского Дохода налогом в размере 50 тыс. долл. При налоговой ставке в Размере 35% американский налог на 200 тыс. долл. мирового до­хода составляет 70 тыс долл. Если Соединенные Штаты предос-

132

7. Иностранный налоговый кредит

7.01. Обзор

133


тавят полный иностранный налоговый кредит на 50 тыс. долл., германских налоговых обязательств, то суммарный американский налог, фактически уплаченный налогоплательщиком, составит 20 тыс. долл. Верно то, что суммарные обязательства налогопла­тельщика (в Германии и в США) по подоходному налогу состав­ляют 70 тыс. долл. (50 тыс. долл. — в Германии и 20 тыс. долл. — в США) с 200 тыс. долл. дохода, так же как и для американского налогоплательщика, зарабатывающего 200 тыс. долл. в США. Однако если 50 тыс. долл. германских налогов полностью креди­туются, то получается, что американский налогоплательщик пла­тит с дохода 100 тыс. долл. из американского источника 20 тыс. долл. американских налогов (вместо 35 тыс. долл.). Фак­тически налоги, уплаченные в Германии, снизят американские налоги на доход из американского источника с 35 до 20%.

Американская налоговая система не допускает, чтобы подо­ходные налога зарубежной страны снижали американский подо­ходный налог на доход из американского источника. Вводятся ограничения на возможность кредитования (creditability) ино­странных подоходных налогов (см. 7.06). Американскому налого­плательщику разрешено кредитовать только 35 тыс. долл. гер­манских налогов (т.е. германские налоги могут пойти в зачет американских налогов на 100 тыс. долл. германского дохода). Общий счет налогоплательщика по уплате налогов составляет 50 тыс. долл. германских налогов и 35 тыс. долл. американских налогов (на 100 тыс. долл. дохода из американского источника). В той степени, в какой американский налогоплательщик не мо­жет кредитовать иностранные подоходные налоги в счет амери­канского подоходного налога на тот же доход, он подвергается двойному налогообложению. Но Соединенные Штаты не наме­рены смягчать двойное налогообложение, которое, на их взгляд, является следствием неоправданного налогообложения, установ­ленного другой страной.

(б) Законодательная основа

В соответствии со ст. 901 (а) КВД вводится в действие ино­странный налоговый кредит, подпадающий под ограничения по ст. 904 КВД. Иностранный налоговый кредит является избирае­мым и, если налогоплательщик предпочитает воспользоваться

кредитом, то никаких списаний для уплаченных иностранных налогов не разрешается (ст. 275(а)(4)(А) КВД). В fe™ случаевналогоплательщик предпочтет воспользоватьс который погашает американские налоги из расчета дол^а доллар, а не списанием, которое может позволить погашать аме­риканские налоги из расчета 35 центов за списываемый доллар при налоговой ставке 35%. Конечно, если иностранные налоги НС ,^°™ ™п Кредитованы- списание в соответствии со ст. 164(а)(3) КВД становится привлекательным. Списание также может быть предпочтительным, если американский налогопла­тельщик имеет превышенный кредит1 . Например, если Т имеет 100 долл. дохода из американского источника, 100 долл. дохода из страны А (подпадающие под налогообложение в стране А в размере 30 долл.) и 100 долл. убытка в стране В, то иностранный налоговый кредит не может быть получен,-поскольку общий до­ход Т из иностранного источника равен нулю. Однако если Т списывает 30 долл. подоходного налога, уплаченного стране А, то налогооблагаемый доход А снижается со 100 до 70 долл. Не­обходимо заметить, что даже в этой ситуации кредит может быть предпочтительнее, так как можно перенести неиспользованный кредит на другие налоговые годы.

Право на кредит имеют американские граждане и резиденты, в том числе американские корпорации (ст. 901(Ь) КВД). В неко­торых случаях кредит могут получить и нерезиденты—ино­странные граждане и иностранные корпорации, вовлеченные в торговую или хозяйственную деятельность в США (ст. 906 КВД). Кредит может быть получен на иностранные подоходные налоги и на любой налог, уплаченный вместо подоходного налога (ст. 901(Ь) и 903 КВД).

Как правило, налогоплательщик квалифицируется на получе­ние иностранного налогового кредита в форме, соответствующей методам учета налогоплательщика. Однако ст. 905 КВД позволя­ет налогоплательщику претендовать на иностранный налоговый кредит в год начисления иностранных налогов, даже если нало­гоплательщик платит налоги как использующий кассовые опера-

' Т.е. „е может в полной мере воспользоваться кредитом, который мог бы был, предоставлен. — Примеч. пер.

134

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

135


ции в качестве базы (бухгалтерского) учета. По получении (или когда считается, что они получены) определенных дивидендов некоторым акционерам разрешается косвенный кредит на любые иностранные налоги, уплаченные корпорацией—источником ди­видендов с того дохода от иностранного источника, из которого дивиденды бьии выплачены (ст. 902 (фактический дивиденд), ст. 960 (дивиденд, считающийся полученным) КВД). Наконец, положения об иностранном налоговом кредите содержат специ­альные правила, определяющие подход к налогам, уплаченным на определенные виды дохода, особенно на доходы от нефти и газа (ст. 907 КВД).

7.02. Право на использование

Согласно ст. 901(Ь) КВД американские граждане и американ­ские корпорации могут кредитовать подоходные налоги, упла­ченные зарубежным странам; однако никакого кредита не пре­доставляется на подоходные налоги, уплаченные какой-либо за­рубежной стране, которую Соединенные Штаты не признают или не поддерживают с ней дипломатических отношений, или той, которая оказывает поддержку актам международного терро­ризма (ст. 901(j) КВД). Резиденты—иностранные граждане также имеют право получить иностранный налоговый кредит. Однако ст. 901(с) КВД дает Президенту США полномочия налагать за­прет на иностранный налоговый кредит резидентам США, яв­ляющимся гражданами зарубежной страны, не предоставляющей американским гражданам-резидентам этой страны аналогичного кредита на налоги, уплаченные Соединенным Штатам или дру­гим странам.

Налогообложению подлежит являющийся фактически свя­занным доход иностранной корпорации или нерезидента— иностранного гражданина, вовлеченного в торговую или хозяй­ственную деятельность в Соединенных Штатах (ст. 871(Ь) или 882 КВД). Доход из иностранного источника может быть факти­чески связанным доходом (ст. 864(с)(4) КВД). Например, Перу­анская корпорация, занятая лицензированием программного обеспечения в США, предоставила лицензию на использование

компьютерного программного обеспечения лицензиату во Фоан
ц„и. Перуанская корпорация может получив доход „3 „„""
странного источника в виде платы за лицензию, который "

французские подоходные налоги в счет американских налогоГна американский доход в виде платы за лицензию (ст 906 КВД)

Любой имеющий право на кредит налогоплательщик являю­щийся членом товарищества или траста (доверительного фонда) может требовать в качестве кредита пропорциональную долю от­вечающих требованиям иностранных налогов, уплаченных эко­номическим субъектом, т.е. товариществом (ст. 901(Ь)(5)).

7.03. Кредитуемые налоги

(а) Определение подоходного налога

Поскольку целью иностранного налогового кредита является предотвращение международного двойного налогообложения до­хода, единственный платеж, который допускается кредитовать в счет американских обязательств по подоходному налогу, — это иностранный подоходный налог. Другие иностранные налоги мо­гут подлежать списанию по ст. 164(а)(3) КВД. Вопрос о том, что является подлежащим кредитованию иностранным подоходным налогом, достаточно сложен. В зарубежных странах применяются всевозможные потребительские выплаты, выплаты роялти, со­глашения о дроблении прибыли, которые не всегда легко отли­чить от подоходного налога. Даже взыскания [exaction], которые выглядят как подоходный налог, могут не быть на самом деле подоходным налогом, поскольку налогоплательщик получает на­логовую льготу, и тогда часть налоговых поступлений возвраща­ется к налогоплательщику, или налогоплательщик получает пря­мые или косвенные субсидии от правительства.

Кодекс Внутренних Доходов мало чем может помочь при определении того, что является подоходным налогом, который подлежит кредитованию. Инструкции, изданные СВД, чрезвы­чайно стараются отличить подоходный налог от других платежей.

136

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

137


В сущности, Инструкции определяют, что иностранный налог подлежит кредитованию, только если его "доминирующий харак­тер...совпадает с характером подоходного налога в американском смысле". Иными словами, чтобы подлежать кредитованию, ино­странный налог должен быть "таким, чтобы охватить чистую прибыль" (" likely to reach net gain") (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(a)(l)(ii) и (3)(i)).

Иностранный налог считается охватывающим чистую при­быль, если он удовлетворяет трем требованиям: реализации, ва­ловой выручки и чистого дохода. Требование "реализации" счи­тается выполненным, если на основе своего доминирующего ха­рактера иностранный налог вводится только по наступлении или вследствие наступления события, результатом которого явилась бы реализация в соответствии с Кодексом (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(2)). Например, иностранный налог, который, как правило, вводится на простое удорожание активов предварительно прода­же или другому распоряжению, возможно, не будет кредитовать­ся. Иностранный налог, налагаемый до реализации, может быть кредитован, если: зарубежная страна не облагает еще раз нало­гом тот же самый доход после реализации; введение налога ос­новано на различии стоимости собственности в течение налого­вого года; событие, предшествующее реализации, представляет собой физическую передачу товара. В дополнение, дореализаци-онное налогообложение может быть кредитовано, если доход, обложенный налогом, является вторичным доходом (recapture income) от списаний (или кредитов), ранее полученных налого­плательщиком. Например, налогоплательщик приобрел имущест­во на сумму 10 тыс. долл., и разрешенное списание суммы на­численного износа (амортизационные отчисления) составляет 3 тыс. долл., что снижает базовую стоимость до 7 тыс. долл., в то время как стоимость в текущих ценах собственности сохраняется на прежнем уровне — 10 тыс. долл. Иностранный налог на 3 тыс. долл. вторичного дохода, наложенный до продажи или распоряжения, не препятствует кредитованию иностранного на­лога.

Требование "валовой выручки" считается удовлетворенным, если: иностранный налог использует налоговую базу валовой вы­ручки от распоряжения собственностью; распоряжения не было

или имело место распределение между связанными сторонами. Налоговая база рассчитывается по методу, результат которого с достаточной вероятностью не превысит обоснованную рыночную стоимость собственности, к которой относится налог (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(3)). Например, иностранный налог, основанный на допущении, что валовая выручка от добычи (extraction income) эквивалентна 105% обоснованной рыночной стоимости добытой нефти, не будет подлежать кредитованию, если налог построен таким образом, чтобы получить сумму, большую, чем фактическая валовая выручка. Однако если налог, не основанный на валовой выручке, предназначен для того, что­бы охватить ту же самую налоговую базу, то он может подлежать кредитованию. Например, страна А вводит "налог на штаб-квартиру" (headquarters tax), т.е. на филиал американской корпо­рации, расположенный в стране А, откуда филиал управляет хо­зяйственной деятельностью американской корпорации и связан­ных с ней корпораций, налог эквивалентен 110% расходов. Если налог введен из-за сложности определения фактической валовой выручки филиала от его управленческой деятельности и база на­лога на "штаб-квартиру" вряд ли превысит фактическую валовую выручку, то налог может быть кредитован.

Требование "чистого дохода" удовлетворено, если иностран­ный налог рассчитывается вычитанием из валовой выручки за­трат на получение дохода (включая капиталовложения), которые определены в соответствии с "разумными принципами" (reasonable principles) (см. Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Считает­ся, что иностранное налоговое законодательство разрешает воз­мещение значительных издержек даже при существовании раз­ницы в сроках по сравнению с американским законодательст­вом, если только разница в сроках фактически не отрицает спи­сание. Например, расходы, подлежащие списанию согласно на­логовым принципам США, могут быть капитализованы согласно налоговым принципам зарубежных стран и возмещены на пе­риодической основе через некоторое время или после того, как произойдет будущее событие (например, продажа). Такой подход не ставит под угрозу кредитуемость иностранного подоходного налога, если только отложенное возмещение не равносильно от­рицанию (например, капитализация расходов, подлежащих спи-

138

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

139


санию в США за 100 лет). Даже если иностранное налоговое за­конодательство не разрешает возмещения значительных издер­жек, то налог может быть кредитован при наличии допущения, фактически компенсирующего отрицание.

В то время как целью требования "чистого дохода" является обеспечение налоговой базы подобной той, что соответствует американским принципам налогообложения, в некоторых редких случаях иностранный налог, базой которого является валовая выручка, может подлежать кредитованию в случае, если налог почти несомненно охватывает какую-либо чистую прибыль, по­скольку в данном случае расходы на получение дохода почти ни­когда не будут столь высоки, чтобы существенно повлиять на валовую выручку (Сб. инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)). Например, ино­странный налог со ставкой 30% введен на валовую заработную плату служащего, не имеющего права на соответствующие спи­сания. Поскольку расходы служащего, связанные с получением дохода в виде заработной платы, почти всегда незначительны по сравнению с полученной валовой заработной платой, служащий, подлежащий налогообложению, почти всегда имеет чистый зара­боток. Соответственно налог будет удовлетворять требованию чистого дохода (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(Ь)(4)(пример #3)).

Одним из факторов, который принимается во внимание при установлении того факта, удовлетворяет ли иностранный налог требованию чистого дохода, является следующее: допускается ли погашение убытков, понесенных в одной операции торговой или хозяйственной деятельности (например, по контракту, связанно­му с разведкой нефти и газа), за счет прибылей, полученных по другой операции (например, по другому контракту) в пределах той же отрасли торговли или хозяйственной деятельности. Если погашение допускается, то не обязательно, в тот же налоговый период, чтобы обеспечить кредитуемость налога. Более того, тот факт, что погашение не разрешается за счет другой операции в торговой или хозяйственной деятельности, не отрицает возмож­ности кредитования, если погашение допускается за счет при­быльной операции по тому же контракту в течение другого на­логового периода. Для того чтобы иностранный налог мог под­лежать кредитованию, не обязательно, чтобы допускалось пога­шение убытков за счет прибылей от другой отрасли торговли или

хозяйственной деятельности или за счет прибылей от инвести­ционной деятельности, или чтобы эти убытки допускалось пога­шать за счет прибылейt от^ связанных экономических субъектов (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(b)(4)(ii)).

(б) Налоговые льготы и субсидии

Даже если иностранный подоходный налог удовлетворяет требованиям реализации, валовых поступлений и чистого дохода, он может не подлежать кредитованию, если более или менее по­нятно, что этот налог каким-либо образом будет возмещен. На­пример, Бразилия вводит 30%-ный налог на процент, выплачен­ный бразильским заемщиком иностранному кредитору. Бразиль­ский заемщик выплачивает американскому кредитору процент в размере 100 тыс. долл., из которых 30 тыс. долл. удерживаются в пользу правительства. Если правительство возмещает 30 тыс. долл. кредитору или бразильскому заемщику, то данный налог не под­лежит кредитованию (ст. 901(i) КВД). Американский кредитор, получающий чистый доход в размере 70 тыс. долл., желает вклю­чить дополнительные 30 тыс. долл. дохода для получения нало­гового кредита в размере 30 тыс. долл. Аналогично, если уплата налога напрямую связана с правительственной субсидией (на­пример, правительство предоставляет кредитору место для офи­са), то налог не подлежит кредитованию.

(в) Поглощающие налоги (Soak-up Taxes)

Иностранный налог, который мог бы удовлетворить всем требованиям кредитования, тем не менее не подлежит кредито­ванию, если он построен так, чтобы взимать его с американских резидентов или граждан только в той мере, в какой каждый дол­лар иностранного налога снижает на 1 доллар американские на­логовые обязательства (т.е. "поглощает" налог). Например, ино­странный налог, введенный только для случая, при котором или в тех пределах, в которых он подлежит кредитованию в счет американских налогов, не будет подлежать кредитованию (Сб. инстр., ст. 1.901-2(с)). Этот тип избирательного налога, примене­ние которого зависит от кредитуемости со стороны США, как и те иностранные налоги, которые допускают скидки или которые напрямую субсидируют налогоплательщика, не подлежат креди-

140

7. Иностранный налоговый кредит

7.03. Кредитуемые налоги

141


тованию, поскольку не являются подоходным налогом с точки зрения США.

(г) Специфическая экономическая выгода (Specific economic benefit)

Вопрос, касающийся возможности кредитования, — это во­прос о том, является ли рассматриваемый налог фактически пла­той за "специфическую экономическую выгоду", так как в этом случае он кредитованию не подлежит. Теоретически налоговый платеж — это платеж за общие правительственные услуги (например, за национальную безопасность, использование дорог, государственное медицинское обслуживание). В инструкции по кредитованию делается попытка разграничить платежи за широ­кие правительственные услуги и за особую экономическую выго­ду (например, право добывать из недр нефть) (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(а)(2)). Термин "специфическая экономическая выго­да" (specific economic benefit) означает экономическую выгоду, которая в основном недоступна, по существу, на одинаковых условиях всем лицам, которые в общем порядке подлежат обло­жению подоходным налогом (см. Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(ii)).

В некоторых случаях американский налогоплательщик вы­плачивает иностранный налог, включающий и плату за специфи­ческую экономическую выгоду, и плату за общие правительст­венные услуги. Для определения доли налога, подлежащей кре­дитованию, платеж разделяется на две части: не подлежащий кредитованию платеж за специфическую экономическую выгоду и кредитуемый платеж за уплаченный избыток, если платеж в остальном удовлетворяет требованиям, предъявляемым к креди­тованию (Сб. Инстр., ст. 1.901-2(a)(2)(i)). Налогоплательщик упоминается как "налогоплательщик, играющий две роли" (dual capacity taxpayer) (Сб. Инстр., ст. 1.901-2А). "Налогоплательщик, играющий две роли", должен установить долю налогового пла­тежа, подлежащего кредитованию, либо по методу "факты и об-CTOflTeflbCTBa"(facts and circumstances method), либо по методу "безопасная гавань" (safe harbor method). Суть метода "факты и обстоятельства" соответствует его названию: если налогопла­тельщик может установить, что подпадающий под кредитование сбор не уплачен в обмен на специфическую экономическую вы-

1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   18


ЧАСТЬ Ш ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ГРАВДАН
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации