Семенихин В.В. Посреднические договоры - файл n1.doc

приобрести
Семенихин В.В. Посреднические договоры
скачать (597.5 kb.)
Доступные файлы (1):
n1.doc598kb.23.08.2012 11:57скачать
Победи орков

Доступно в Google Play

n1.doc

  1   2   3
"Налоговый вестник", 2009
ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ
В.В.Семенихин
ВВЕДЕНИЕ
Деятельность посреднических фирм всегда пользовалась повышенным спросом среди субъектов предпринимательской деятельности. Как известно, искать покупателя или поставщика самостоятельно нелегко, ведь для этого необходимо обладать определенными навыками и опытом. Поэтому зачастую для того, чтобы расширить свой рынок сбыта и привлечь дополнительных клиентов, используют услуги посреднических фирм. Особенно ярко это проявляется в торговле, где, как показывает практика, эффект от использования услуг посредников, осуществляющих связь между производителем товаров (работ, услуг) и их конечным потребителем, значительно выше, чем создание собственной сети сбыта продукции.

Нередко можно встретить мнение, что посредник - это перекупщик, существующий за чужой счет. Однако в действительности оказание посреднических услуг - довольно сложный процесс, требующий высокой квалификации, особенно если речь идет о торговле новым видом товара (работ, услуг). Ведь успех производителя на рынке складывается не только от качества и конкурентоспособности самого товара (работы, услуги), но и от того, насколько грамотно представлен товар (работа, услуга) посредником.

Основными видами сделок, на основании которых фирма или коммерсант может оказывать посреднические услуги, выступают договор комиссии, договор поручения и агентское соглашение. Кроме того, в качестве посреднического соглашения можно рассматривать и договор транспортной экспедиции, где экспедитор за вознаграждение и за счет клиента организует выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Посреднические соглашения довольно часто используются бизнесменами. Тем не менее практика показывает, что при отражении операций, совершенных в рамках посреднических договоров, в бухгалтерском и налоговом учете допускается масса ошибок. Причиной тому является сложная гражданско-правовая конструкция договоров посредничества, оказывающая определяющее значение на ведение учета как самим посредником, так и заказчиком посреднических услуг.

В книге, предлагаемой вниманию читателя, автор подробно излагает отношения сторон, возникающие при заключении договора комиссии, договора поручения, агентского соглашения и договора транспортной экспедиции. Особое внимание уделено общим признакам посреднических соглашений, а также нюансам каждого договора в отдельности.

Автором рассмотрены также вопросы оформления первичных документов, возникновения суммовых разниц в рамках посреднических соглашений, возможные налоговые правонарушения, совершаемые как самими посредниками, так и заказчиками посреднических услуг.

Книга структурирована таким образом, что позволяет читателю отдельно ознакомиться с правовыми основами договора комиссии, договора поручения, агентского соглашения, а также договора транспортной экспедиции, причем вначале непосредственно со стороны посредника, а затем - со стороны заказчика посреднических услуг.
ОКАЗАНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ УСЛУГ
Оказание услуг комиссионером
Договор комиссии представляет собой один из самых распространенных видов посреднических договоров, используемых субъектами хозяйственной деятельности. Однако, несмотря на популярность, его сложная гражданско-правовая конструкция до сих пор вызывает сложности у бухгалтеров.
Гражданско-правовые отношения
Гражданско-правовые основы договора комиссии регулируются нормами гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Особенности отдельных видов договоров комиссии могут предусматриваться законами и иными правовыми актами. Так, особенности брокерской деятельности помимо ГК РФ регулируются нормами Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (п. 3 ст. 990 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Как следует из вышеприведенной формулировки, сторонами комиссионного соглашения выступают комитент (собственник товаров, работ, услуг) и посредник, именуемый комиссионером. Предметом договора комиссии является совершение посредником сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем права и обязанности по сделке, заключенной с третьим лицом, возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. При этом не имеет значения, известно или нет третьему лицу, что комиссионер действует по поручению комитента. В связи с тем что по сделкам с третьими лицами становится обязанным комиссионер, все спорные вопросы решаются непосредственно с ним.

Договор комиссии представляет собой двухсторонний договор, то есть он считается заключенным только после согласования сторонами всех его существенных условий. Причем, как следует из ст. 432 ГК РФ, а также гл. 51 Кодекса, существенным условием договора комиссии является только сам предмет договора - совершение комиссионером сделок от своего имени, но за счет комитента.

В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут предусматриваться в договоре комиссии, в частности:

- срок, на который заключается договор;

- указание территории исполнения договора;

- обязательство комитента не предоставлять третьим лицам право осуществлять в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру;

- ассортимент товаров, являющихся предметом договора.

Указанные условия не являются существенными, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 432 ГК РФ). Поэтому их отсутствие не влечет за собой признание договора незаключенным, следовательно, и недействительным.

Чаще всего предметом договора комиссии является совершение сделок по купле-продаже товаров. Вместе с тем на комиссионных началах можно реализовать (приобрести) работы или услуги - гражданское законодательство этого не запрещает.

Договор комиссии является возмездным (п. 1 ст. 991 ГК РФ). Иначе говоря, за услуги, оказанные комиссионером, комитент обязан выплатить ему вознаграждение, размер и порядок выплаты которого, как правило, определяются договором.

Чаще всего сумма комиссионного вознаграждения устанавливается в процентном отношении от цены сделки, совершенной посредником. Однако размер платы может определяться и иным способом, согласованным сторонами. Например, закрепляться в виде фиксированной суммы или разницы между ценой комитента и более выгодной ценой, по которой сделка совершена посредником.

Если договором предусмотрено, что комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), комитент обязан выплатить посреднику и дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных договором комиссии.

Отсутствие в договоре условия об оплате услуг посредника отнюдь не означает, что сделка совершается безвозмездно. В этом случае комитент после исполнения поручения обязан выплатить посреднику вознаграждение по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Комиссионер может получить причитающееся ему вознаграждение (ст. ст. 991 и 997 ГК РФ):

- путем внесения комитентом денежных средств в кассу комиссионера или на его счет в банке;

- путем удержания из сумм, полученных от покупателей и подлежащих передаче комитенту. Зачет производится в соответствии с нормами ст. 410 ГК РФ.

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Исключение составляют лишь расходы на хранение имущества комитента у комиссионера, которые по общему правилу не возмещаются. Иначе говоря, расходы на хранение являются расходами посредника, причем независимо от того, где хранится комиссионный товар - на складе комиссионера или на арендованном. Данная норма является диспозитивной, поэтому договором может быть предусмотрено и иное.

Расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением договорных обязательств, в случае возмещения их комитентом в целях налогообложения признаются расходами последнего. На это указано в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705. Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817.

Право на возмещение затрат, понесенных комиссионером при исполнении комиссионного поручения, может быть реализовано только при условии их документального подтверждения, а также доказательства того, что расходы связаны с выполнением поручения комитента. В противном случае у сторон посреднической сделки могут возникнуть негативные последствия, связанные с претензиями налоговых органов. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23.06.2005 N КГ-А40/5103-05.

Если посредник не исполнил поручение по вине комитента, комиссионер вправе рассчитывать на выплату комиссионного вознаграждения и на возмещение затрат (п. 2 ст. 991 ГК РФ).

Обычно комиссионер руководствуется указаниями комитента, но может исполнить договор и на более выгодных условиях. По общему правилу дополнительная выгода делится между сторонами поровну, если договором не предусмотрен иной вариант (ст. 992 ГК РФ).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом.

Исключением являются две ситуации, когда:

- посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;

- комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае нарушения третьим лицом договорных обязательств комиссионер, собрав все необходимые доказательства, обязан проинформировать об этом комитента.

Если комитент просит уступить права требования по такой сделке, посредник обязан передать ему их с соблюдением правил об уступке требования (п. 2 ст. 993 ГК РФ). При этом получать согласие у третьего лица на такую уступку не нужно.

Если договором комиссии не установлено, что исполнение поручения осуществляется лично комиссионером, он может привлечь к исполнению третье лицо - субкомиссионера и тогда будет нести ответственность за его действия перед комитентом (п. 1 ст. 994 ГК РФ). К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии. Комиссионер по отношению к субкомиссионеру будет являться комитентом.

Если договор субкомиссии заключен, то до прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером (п. 2 ст. 994). Данная норма направлена на защиту интересов посредника. Однако стороны договора могут предусмотреть и иные правила.

Комиссионер должен исполнить поручение комитента в соответствии с его указаниями. Поэтому любые отклонения от них посредник должен согласовывать с комитентом. Вместе с тем комиссионер вправе отступить от указаний собственника без предварительного согласования с ним, если это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос (п. 1 ст. 995 ГК РФ).

Отступление от указаний комитента будет признано правомерным при условии, что при первой же возможности комиссионер известил комитента о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995).

Когда комиссионером является индивидуальный предприниматель, то договором может быть предусмотрено, что комиссионер вправе отступать от указаний комитента без предварительного запроса. При этом обычно в договоре указывается и срок, в течение которого комиссионер обязан поставить комитента в известность о допущенных отступлениях. Если такой период не определен, комиссионер должен уведомить комитента в разумные сроки.

Если, отступив от указаний комитента, комиссионер продал имущество по более низкой цене, он обязан возместить комитенту разницу в ценах. Если же комиссионер сумеет доказать, что продажа имущества по согласованной цене была невозможна или продажа по заниженной цене позволила избежать еще больших убытков, разница в ценах не возмещается (п. 2 ст. 995).

При приобретении имущества по более высокой цене, чем установлено в договоре, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995).

Как следует из п. 1 ст. 996 ГК РФ, вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

Если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате услуг или по возмещению расходов, комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи (п. 2 ст. 996). Однако это право прекращается в случае объявления комитента банкротом. В такой ситуации требования комиссионера, удерживающего имущество комитента, удовлетворяются из стоимости имущества в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично путем зачета встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Статья 997 ГК РФ дает возможность комиссионеру в одностороннем порядке проводить зачет встречных требований с комитентом.

В силу п. 1 ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Если комиссионер обнаружил порчу или недостачу имущества, полученного от комитента либо поступившего для него, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту. Аналогичный порядок применяется и в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента (п. 2 ст. 998).

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, несет ответственность за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (п. 3 ст. 998).

После выполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

С точки зрения бухгалтерского учета отчет комиссионера является первичным учетным документом для обеих сторон договора, поэтому должен отвечать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Поскольку унифицированной формы отчета комиссионера не установлено, посредник должен разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

По договоренности сторон комиссионер может представлять отчет в виде акта приема-передачи услуг.

При заключении договора стороны должны предусмотреть сроки представления отчета комиссионером и принятия его комитентом. В противном случае будет применяться общее правило: отчет считается принятым в течение тридцати дней со дня его получения комитентом (ст. 999 ГК РФ).

В силу ст. 1002 ГК РФ основаниями прекращения договора комиссии являются:

- отказ комитента от исполнения договора;

- отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту (ст. 1002).

Как видно, договор комиссии может быть расторгнут в одностороннем порядке, причем сделать это может как комитент, так и сам посредник.

В соответствии со ст. 1003 ГК РФ комитент имеет право отменить поручение, данное комиссионеру, в любое время. В этом случае комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

О своем намерении расторгнуть договор, заключенный без указания срока действия, комитент обязан поставить в известность комиссионера не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить понесенные им до прекращения договора расходы.

При отмене поручения комитент обязан в срок, определенный договором комиссии (а если он не установлен, то незамедлительно), распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Расторжение договора в одностороннем порядке по инициативе комиссионера допускается при условии, что:

- возможность одностороннего отказа предусмотрена договором;

- договор комиссии заключен без указания срока.

При отказе комиссионера от исполнения поручения он обязан предупредить об этом комитента не позднее чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более продолжительный срок.

После получения уведомления комитент должен распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера. Причем сделать это он должен в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления, если договором комиссии не установлен иной срок. При невыполнении комитентом данной обязанности комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Исходя из гражданско-правовых основ договора комиссии, можно выделить специфические признаки данного соглашения, определяющие порядок отражения посреднических операций в бухгалтерском учете комиссионера:

- комиссионер всегда действует от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, все первичные документы, в том числе договоры с третьими лицами, накладные, акты, счета-фактуры и т.д., выписываются от имени комиссионера;

- право собственности никогда не переходит к посреднику. Следовательно, имущество, полученное от комитента или приобретенное для него, учитывается комиссионером на забалансовых счетах;

- услуга посредника считается выполненной на дату утверждения отчета комитентом;

- доходом комиссионера является сумма комиссионного вознаграждения. Кроме того, доходом будет считаться и сумма дополнительной выгоды в случае выполнения поручения на более выгодных условиях, а также сумма дополнительного вознаграждения, получаемого комиссионером за делькредере;

- комиссионер может принимать или не принимать участие в расчетах.
Бухгалтерский учет и налогообложение
Рассмотрим, как отражаются в учете комиссионера операции по реализации комиссионного товара.

Товары, полученные комиссионером для продажи, учитываются им на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Учет доходов от оказания посреднических услуг ведется комиссионером в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99).

Выручка от оказания посреднических услуг включается комиссионером в состав доходов от обычных видов деятельности и признается на дату утверждения отчета комитентом, что следует из п. п. 5 и 12 ПБУ 9/99.

Учет выручки ведется комиссионером в общем порядке с применением балансового счета 90 "Продажи" (субсчет "Выручка") (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - План счетов бухгалтерского учета).

В момент отгрузки товаров покупателю в учете комиссионера отражается дебиторская задолженность покупателя за отгруженный товар и кредиторская задолженность перед комитентом.

Учет расчетов с комитентом в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется комиссионером на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому целесообразно открыть следующие субсчета: 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения".

Денежные средства, полученные от покупателей товаров, являются собственностью комитента и подлежат передаче собственнику. Поэтому на основании п. 3 ПБУ 9/99 они не признаются доходом комиссионера.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) реализация услуг на территории Российской Федерации является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, с реализованной услуги посредник обязан исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе посреднических соглашений, установлены ст. 156 НК РФ. Из п. 1 ст. 156 следует, что комиссионер включает в налоговую базу по НДС сумму комиссионного вознаграждения и иных доходов, полученных им по договору комиссии.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы у комиссионера является дата утверждения отчета комитентом.

Налогообложение посреднических услуг производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налог на прибыль
В соответствии с нормами ст. 249 НК РФ выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается доходом комиссионера.

Напоминаем, что согласно п. 1 ст. 248 НК РФ при определении доходов комиссионера из них исключаются суммы НДС, предъявленные комитенту.

Датой признания дохода комиссионером, использующим метод начисления, в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ является дата оказания посреднической услуги, т.е. дата утверждения отчета комитентом.

При использовании комиссионером кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Иначе говоря, при кассовом методе доход признается на дату получения комиссионером суммы своего вознаграждения. Кроме того, в доходы включаются суммы полученных авансов.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ денежные средства, полученные от покупателя в оплату комиссионных товаров и подлежащие передаче комитенту, не признаются расходами комиссионера.
Пример. 5 мая 2009 г. организация B (комиссионер) получила от организации A (комитента) партию товара, предназначенного для продажи. Цена, установленная комитентом, составляет 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

В соответствии с договором комиссии комиссионер участвует в расчетах. Комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% цены сделки, заключенной комиссионером, и удерживается им из средств, полученных от покупателя товара.

Комиссионер продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен комитентом 26 мая 2009 г. и утвержден той же датой.

Покупатель оплатил товар 27 мая, а денежные средства перечислены комитенту 29 мая 2009 г.

Стороны договора комиссии являются плательщиками НДС.

Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах:

76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар";

76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения".

В бухгалтерском учете организации B операции по продаже комиссионного товара отражены следующим образом:

05.05.2009:

Д-т 004 - 236 000 руб. - принят товар от комитента по цене, определенной договором комиссии;

20.05.2009:

Д-т 62 К-т 76-5 - 236 000 руб. - отражена задолженность покупателя перед комитентом за отгруженный посредником товар;

К-т 004 - 236 000 руб. - списан комиссионный товар с забалансового счета;

26.05.2009:

Д-т 76-6 К-т 90-1 - 7080 руб. (236 000 руб. x 3%) - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Д-т 90-3 К-т 68 - 1080 руб. - начислен НДС с выручки;

27.05.2009:

Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства в оплату проданного товара;

Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - удержана сумма комиссионного вознаграждения из средств, полученных от покупателей;

29.05.2009:

Д-т 76-5 К-т 51 - 228 920 руб. (236 000 - 7080) - перечислена комитенту сумма, причитающаяся за проданный товар, за минусом комиссионного вознаграждения.
Комитент-"упрощенец"
В отношении условий договора каких-либо особенностей не возникает. Заключается договор в обычном порядке в соответствии с требованиями ГК РФ. Главное, чтобы он не содержал условий, противоречащих природе посреднического соглашения, иначе у комиссионера может возникнуть риск переквалификации договора.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), не признается плательщиком НДС. Следовательно, у него отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур при продаже товара покупателям (см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).

Соответственно, не возникает такой обязанности и у комиссионера при продаже товаров на комиссионных началах. Иначе говоря, он не должен выставлять счет-фактуру от своего имени на имя покупателя.

Однако если комиссионер не был своевременно извещен комитентом о применяемом им налоговом режиме, не исключено, что посредник выставит такой счет-фактуру на имя покупателя.

В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счета-фактуры лицами, не являющимися плательщиками НДС, налог подлежит уплате в бюджет. Кто в данном случае должен его платить - комитент или комиссионер? Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ ответа на этот вопрос не дает. Среди специалистов также нет единого мнения на этот счет.

По мнению автора, налог должен платить собственник товара, ведь все полученное по договору комиссии принадлежит комитенту, в том числе сумма налога, полученная от покупателя товара.
Пример. 10 августа 2009 г. организация B по договору комиссии получила от организации A товар, предназначенный для продажи. Минимальная цена продажи установлена комитентом в размере 300 000 руб. Цена товара не включает НДС, так как комитент применяет УСН.

20 августа товар продали покупателю, о чем был составлен отчет, направленный организации A в тот же день. 25 августа отчет был утвержден организацией A.

Договором комиссии установлено, что посредник участвует в расчетах. Сумма вознаграждения посредника составляет 3% стоимости проданного товара плюс НДС и удерживается комиссионером из сумм, полученных от покупателя. Остаток перечисляется на расчетный счет комитента.

Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет организации B 25 августа, перечислены комитенту 26 августа 2009 г.

Комиссионер применяет общую систему налогообложения.

В бухгалтерском учете комиссионера данные операции отражены следующим образом:

10.08.2009:

Д-т 004 - 300 000 руб. - отражены на забалансовом счете товары, полученные от комитента;

20.08.2009:

Д-т 62 К-т 76-5 - 300 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;

25.08.2009:

Д-т 76-6 К-т 90-1 - 10 620 руб. - отражена сумма комиссионного вознаграждения (с учетом НДС);

Д-т 90-3 К-т 68 - 1620 руб. - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Д-т 51 К-т 62 - 300 000 руб. - получены денежные средства от покупателя;

Д-т 76-5 К-т 76-6 - 10 620 руб. - произведен зачет задолженностей;

26.08.2009:

Д-т 76-5 К-т 51 - 289 380 руб. - сумма за минусом комиссионного вознаграждения перечислена комитенту.
Оказание услуг поверенным
Посредник может оказывать свои услуги другим участникам гражданско-правовых отношений на основании договора поручения.
Гражданско-правовые отношения
Гражданские правоотношения сторон по договору поручения регулируются нормами гл. 49 "Поручение" ГК РФ.

Договор поручения представляет собой двухстороннее соглашение, сторонами которого являются доверитель и поверенный, причем поверенный всегда действует в интересах доверителя, от его имени и за его счет, в связи с чем права и обязанности по сделке, совершенной поверенным с третьими лицами, возникают именно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Так как гражданское законодательство не выдвигает специальных требований к сторонам договора поручения, в качестве доверителя и поверенного могут выступать как юридические, так и физические лица. Исключение касается только коммерческого представительства; в этом случае в качестве поверенного может выступать только субъект предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 184 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 971 договор поручения может заключаться как на определенный срок, так и без его указания. Если срок действия договора поручения не определен, договор считается бессрочным.

Договор поручения тесно связан с нормами гл. 10 "Представительство. Доверенность" ГК РФ. Чтобы представлять интересы доверителя перед третьими лицами, поверенный должен иметь доверенность на совершение действий, предусмотренных договором: именно там определяются полномочия поверенного при совершении юридических действий от имени доверителя. Под доверенностью понимается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами (ст. 185 ГК РФ).

В соответствии с нормами ст. 186 ГК РФ максимальный срок действия доверенности составляет три года. Если же срок в доверенности не указан, она действительна только в течение года со дня ее выдачи. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна. Поэтому при исполнении договора поручения поверенный должен отслеживать сроки действия выданной ему доверенности, иначе действия, совершенные им от имени доверителя, могут быть признаны неправомерными со всеми вытекающими из этого последствиями. Если срок договора поручения составляет более трех лет, доверитель обязан выдать поверенному новую доверенность.

Если доверенность, выданная поверенному, является документом, регулирующим отношения между посредником и третьими лицами, документом, на основании которого строятся отношения между доверителем и поверенным, является именно договор, где стороны должны согласовать все существенные условия, а также определить оплату поверенного.

Статьей 432 ГК РФ к существенным отнесены условия о предмете договора, условия, названные в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение. Предмет договора - совершение определенных юридических действий от имени и за счет доверителя. В отличие от комиссионного соглашения договор поручения обладает более широким предметом: поверенный вправе не только совершать сделки, но и осуществлять иные юридические действия, приводящие к юридическим последствиям (например, получать денежные средства за доверителя, представлять его интересы в суде и т.д.).

Согласно ст. 972 ГК РФ договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, только если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или самим договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Договор поручения, не связанный с предпринимательской деятельностью, в общем случае является безвозмездным. Иначе обстоит дело, если поручение поверенного связано с предпринимательской деятельностью сторон (либо одной из них). Тогда договор поручения считается безвозмездным только при условии, что это прямо в нем закреплено.

Отсутствие в возмездном договоре условия о размере вознаграждения поверенного и порядке его выплаты вовсе не означает, что посредник оказывает услугу бесплатно. В такой ситуации доверитель обязан после исполнения поручения рассчитаться с поверенным по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе удерживать находящиеся у него вещи, подлежащие передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения (п. 3 ст. 972).

Пунктом 1 ст. 973 определено, что поверенный обязан выполнить поручение в соответствии с правомерными, осуществимыми и конкретными указаниями доверителя. Вместе с тем норма п. 2 ст. 973 позволяет поверенному в определенных случаях отступать от указаний доверителя, если это необходимо в интересах последнего, однако при первой же возможности поверенный обязан проинформировать доверителя о допущенных отступлениях.

Коммерческому представителю доверитель может предоставить право отступать от своих интересов без предварительного запроса. В этом случае о допущенных отступлениях коммерческий представитель обязан предупредить доверителя в разумный срок, если иное не вытекает из самого договора поручения (п. 3 ст. 973).

Так как договор поручения является двухсторонним, права и обязанности возникают у обеих его сторон.

Итак, поверенный обязан:

1) лично исполнить поручение доверителя. Возможность передоверия другому лицу (заместителю) может быть реализована им только в двух случаях:

- если это предусмотрено в договоре или в доверенности, выданной доверителем;

- если передоверие вызвано силой обстоятельств и необходимо в интересах доверителя.

О передаче своих полномочий третьему лицу поверенный обязан уведомить доверителя; в противном случае он несет ответственность за его действия перед доверителем.

Согласно п. 2 ст. 976 ГК РФ доверитель может отвести кандидатуру заместителя, предложенную поверенным.

Поверенный не отвечает за выбор заместителя и за ведение им дел только в случае, если его кандидатура названа в договоре поручения (п. 3 ст. 976).

Если возможность передоверия в договоре не предусмотрена или предусмотрена, но заместитель не поименован, за его выбор отвечает поверенный. Заместитель, так же как и поверенный, действует на основании доверенности, заверенной у нотариуса;

2) информировать доверителя о ходе исполнения поручения. Способ доведения информации до доверителя обычно определяется в договоре. Если договор поручения заключается на длительный срок, в нем целесообразно предусмотреть порядок представления отчета поверенного; в противном случае отчитаться перед доверителем поверенный должен либо по прекращении договора, либо по исполнении поручения в полном объеме;

3) передавать доверителю все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения, причем такие действия должны быть произведены посредником без промедления;

4) после исполнения поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения:

- вернуть доверителю доверенность, срок действия которой не истек;

- представить отчет с приложением всех оправдательных документов, если это предусмотрено договором или того требует характер поручения.

В обязанности доверителя входит:

1) выдача поверенному доверенности, определяющей круг его полномочий;

2) обеспечение поверенного всем необходимым для исполнения поручения;

3) принятие от поверенного всего исполненного по договору поручения;

4) оплата услуг поверенного в условиях возмездного договора и возмещение расходов, осуществленных поверенным в ходе исполнения договора поручения.

В соответствии со ст. 977 ГК РФ любая из сторон договора поручения вправе отказаться от него в любое время. Сроки добровольного отказа от исполнения договора ГК РФ не ограничены (исключение составляет только договор о коммерческом представительстве). Пунктом 3 ст. 977 определено, что поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя и отказывающийся от договора, должен уведомить доверителя о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если самим договором не предусмотрен более продолжительный срок.

Добровольный отказ от исполнения договора любой из его сторон означает, что договор поручения прекращается. Кроме того, основанием для прекращения является смерть доверителя или поверенного, признание кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим (п. 1 ст. 977).

Последствиям прекращения договора поручения посвящена ст. 978 ГК РФ.

Так, в соответствии с п. 1 этой статьи при прекращении договора поручения, до того как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения расходы, а в случае возмездного договора выплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

По общему правилу, вытекающему из п. 2 ст. 978, отмена доверителем поручения не является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением договора. Исключение составляет прекращение договора, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя.

Аналогичная норма предусмотрена и при отказе поверенного от исполнения договора поручения (п. 3 ст. 978). Обязанность по возмещению убытков доверителю возникает у поверенного только в следующих случаях:

- когда доверитель не имеет возможности сам совершить необходимые действия либо поручить их исполнение другому лицу;

- в случае договора коммерческого представительства.

Одно из оснований прекращения договора поручения - смерть доверителя или поверенного. Статьей 979 установлены обязанности наследников поверенного при ликвидации юридического лица. В случае смерти поверенного его наследники обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны его имущества. В качестве таких мер выступают сохранение вещей и документов доверителя, которые впоследствии должны быть переданы доверителю. Аналогичные правила распространяются и на ликвидатора юридического лица, действовавшего в договоре поручения как поверенный.
Бухгалтерский учет и налогообложение
Так как поверенный всегда выступает от имени и за счет доверителя, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры и т.д.) выписываются от имени доверителя, а подписываются поверенным, действующим на основании доверенности.

Как и при любом другом посредническом договоре, право собственности на вещи, полученные от доверителя или приобретенные по его поручению, к поверенному не переходит. Их отражение производится поверенным на забалансовых счетах 004 "Товары, принятые на комиссию" и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Доходом поверенного является его вознаграждение, которое в соответствии с нормами ПБУ 9/99 признается выручкой от оказания посреднических услуг. Выручка поверенного на основании п. 12 ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете на дату принятия отчета доверителем либо на дату подписания акта на оказание посреднических услуг (хотя некоторые специалисты считают, что при оказании посреднических услуг акт на оказанные услуги не составляется).

Унифицированной формы отчета поверенного нет. Поэтому при заключении договора поручения стороны могут закрепить его произвольную форму. Главное, чтобы имелись обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В отчете поверенный должен отразить все сведения, связанные с исполнением договора поручения, а также проинформировать доверителя о результатах своих действий, подтверждающих возникновение у доверителя прав и обязанностей по сделкам с третьими лицами.

Вместе с отчетом поверенный представляет доверителю все оправдательные документы (ст. 974 ГК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

Денежные средства, полученные поверенным для исполнения договора поручения, не признаются его доходом на основании п. 3 ПБУ 9/99, равно как и средства, подлежащие передаче доверителю, не признаются расходом поверенного на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

С 5 февраля 2005 г. поверенный вправе участвовать в расчетах между доверителем и третьими лицами. До указанной даты запрет на участие в расчетах был установлен п. 6 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (в настоящее время утратил силу).

Если поверенный является плательщиком НДС, то при оказании посреднической услуги он обязан предъявить к оплате доверителю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Налоговая база определяется поверенным в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ, при исчислении суммы налога используется ставка налога 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В налоговом учете вознаграждение поверенного (без НДС) на основании ст. ст. 248 и 249 НК РФ признается доходом от реализации.

Дата признания этого дохода определяется поверенным в зависимости от используемого им метода:

- при использовании метода начисления вознаграждение признается доходом на дату оказания посреднической услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ);

- при кассовом методе датой получения дохода признается день получения вознаграждения на счет в банке или в кассу поверенного.

Поверенный не учитывает при определении налоговой базы по налогу на прибыль следующие доходы (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего к поверенному в связи с исполнением обязательств по договору поручения;

- в счет возмещения затрат, произведенных поверенным за счет доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями договора поручения.

Вознаграждение поверенного к данным доходам не относится.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ не учитывается в качестве расходов поверенного:

- имущество (в том числе денежные средства), переданное поверенным доверителю в связи с исполнением обязательств по договору поручения;

- имущество в счет оплаты затрат, произведенной поверенным за доверителя, если они не подлежат включению в состав расходов посредника в соответствии с условиями договора поручения.
Пример. В соответствии с договором поручения организация B (поверенный) должна продать товар, принадлежащий организации A, по цене 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Договором предусмотрено, что вознаграждение поверенного составляет 3540 руб., в том числе НДС - 540 руб.

Расходы, осуществленные поверенным в ходе исполнения договора, составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Поверенный участвует в расчетах, вознаграждение поверенному перечисляется доверителем отдельно.

Рабочим планом счетов организации B установлено, что расчеты с доверителем ведутся на балансовом счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах:

76-5 "Расчеты с доверителем за проданный товар";

76-6 "Расчеты по сумме вознаграждения";

76-7 "Расчеты по возмещаемым расходам".

В бухгалтерском учете организации B операции по продаже товара доверителя отражены следующим образом:

Д-т 004 - 118 000 руб. - отражены на забалансовом счете товары, поступившие от доверителя;

Д-т 62 К-т 76-5 - 118 000 руб. - отражена задолженность перед доверителем за проданный товар;

К-т 004 - 118 000 руб. - списана стоимость товара, проданного в рамках договора поручения;

Д-т 76-7 К-т 51 - 5900 руб. - оплачены расходы, подлежащие возмещению доверителем;

Д-т 76-6 К-т 90-1 - 3540 руб. - отражена сумма вознаграждения поверенного;

Д-т 90-3 К-т 68 - 540 руб. - начислен НДС;

Д-т 51 К-т 62 - 118 000 руб. - получены денежные средства от покупателя товара;

Д-т 76-5 К-т 51 - 118 000 руб. - перечислена доверителю задолженность за проданный товар;

Д-т 51 К-т 76-7 - 5900 руб. - получено возмещение расходов от доверителя;

Д-т 51 К-т 76-6 - 3540 руб. - получена сумма вознаграждения.
Оказание услуг агентом
Агентский договор может исполняться либо по типу комиссионного соглашения, либо по схеме договора поручения.
Гражданско-правовые отношения
Агентский договор представляет собой гражданско-правовое соглашение, правовые основы которого регулируются нормами гл. 52 "Агентирование" ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1005 по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Как следует из приведенной выше нормы, сторонами договора агентирования являются принципал и агент. Причем агент всегда действует за счет принципала, но при этом может выступать как от своего, так и от его имени (ст. 1005 ГК РФ). Предмет агентского договора - совершение агентом юридических и иных действий. То есть агент может совершать не только сделки по купле-продаже, но и иные действия: представлять интересы принципала в суде, осуществлять поиск контрагентов на наиболее выгодных условиях, организовывать и проводить от имени принципала какие-либо мероприятия (например, переговоры и т.д.).

В соответствии со ст. 1011 ГК РФ, если агент действует от своего имени и за счет принципала, к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии (гл. 51 "Комиссия" ГК РФ); если же агент выступает от имени и за счет принципала, применяются правила о договоре поручения (гл. 49 "Поручение" ГК РФ).

Правила о договоре комиссии и о договоре поручения применяются к агентскому договору только при условии, что они не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или самому существу агентского договора. Кроме того, к агентскому договору, в котором агент действует от имени принципала и за его счет, применяются общие нормы о представительстве, установленные гл. 10 Кодекса.

Агентский договор обладает рядом специфических признаков, позволяющих рассматривать его как самостоятельный гражданско-правовой договор.

Агентский договор является двухсторонним и признается заключенным только при согласовании сторонами всех существенных условий. К ним гл. 52 относит только сам предмет договора, поэтому отсутствие в договоре иных условий не влечет признание его не заключенным.

Договор агентирования может быть заключен как путем выдачи доверенности агенту на совершение действий в рамках договора, так и путем составления его письменной формы.

В агентском договоре стороны могут предусмотреть, что агент вправе совершать только определенные виды сделок и иных действий. Вместе с тем при желании принципал может предоставить агенту и общие полномочия, позволяющие совершать любые сделки в интересах принципала, включив данное условие в письменный текст договора. Но в этом случае принципал не вправе отказаться от прав и обязанностей, возникающих у него по таким сделкам с третьими лицами, если только не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении прав агента (п. 2 ст. 1005 ГК РФ).

Договор агентирования может быть заключен как на определенный срок, так и бессрочно (п. 3 ст. 1005). В условиях срочного договора агентирования ни одна из его сторон не может его расторгнуть в одностороннем порядке (ст. 1010). Кстати, именно это отличает агентский договор от договоров комиссии и поручения.

Согласно ст. 1006 агент оказывает услуги принципалу на возмездной основе, размер и порядок выплаты вознаграждения определяются соглашением сторон. Если же размер агентского вознаграждения не предусмотрен и не может быть определен исходя из условий договора, он определяется из сумм, которые при сравнимых обстоятельствах взимаются за аналогичные услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Если договором не определен порядок уплаты агентского вознаграждения, то по общему правилу, закрепленному в ст. 1006 ГК РФ, принципал обязан выплатить вознаграждение в течение недели с момента представления агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

В соответствии с п. 1 ст. 5 ГК РФ под обычаем делового оборота следует понимать сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, закреплено ли оно в каком-либо документе.

Ограничения прав принципала и агента могут устанавливаться только самим договором. Так, в соответствии с п. 1 ст. 1007 может быть ограничено право принципала на заключение аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории. Кроме того, договор агентирования может содержать обязательство принципала воздерживаться от осуществления на территории действия договора самостоятельной деятельности, аналогичной той, что составляет предмет агентского договора.

Согласно п. 2 ст. 1007 допускается ограничение прав агента в части заключения подобных агентских договоров с другими принципалами, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

При этом законодательно запрещено включать в агентский договор условие о праве агента оказывать свои услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) или покупателям (заказчикам), находящимся или проживающим на определенной в договоре территории. Подобные условия договора агентирования являются ничтожными (п. 3 ст. 1007).

Как и другие посредники, агент обязан представлять принципалу отчеты о ходе исполнения поручения. Порядок и сроки представления отчета определяются соглашением сторон. Если они не установлены, агент отчитывается либо по мере исполнения им договора, либо по окончании его действия.

В общем случае к отчету агент должен приложить необходимые документальные доказательства расходов, произведенных им в рамках договора агентирования за счет принципала. Так как агент действует в интересах принципала и за его счет, то помимо уплаты вознаграждения принципал обязан возместить ему все затраты, осуществленные при выполнении агентского поручения (ст. ст. 975, 1001 ГК РФ). По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение. Однако стороны в агентском договоре могут предусмотреть и иное.

При наличии у принципала каких-либо возражений по отчету агента он должен проинформировать его об этом в течение тридцати дней с момента получения отчета, если иной срок не установлен договором. Если в указанные сроки принципал не заявил об имеющихся возражениях, отчет считается принятым.

В силу п. 1 ст. 1009 ГК РФ (если иное не установлено агентским договором) агент может заключить субагентский договор с другим лицом. При этом ответственность за действия субагента перед принципалом несет он сам. Агентским договором может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без его конкретных условий.

Полномочия субагента значительно уже, чем агента. Так, в соответствии с п. 2 ст. 1009 субагент не вправе заключать сделки с третьими лицами от имени лица, выступающего принципалом по агентскому договору. Такая возможность может быть им реализована только в порядке исключения, когда агент передает ему исполнение поручения в порядке передоверия (ст. 187 ГК РФ). Порядок и последствия такого передоверия определены ст. 976 ГК РФ.

Основаниями прекращения агентского договора в соответствии со ст. 1010 ГК РФ являются:

- отказ одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

- смерть агента, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).
Бухгалтерский учет и налогообложение
При агентском договоре порядок составления документов зависит от условий договора агентирования. Если агент в сделках с третьими лицами выступает от своего имени, но за счет принципала, все документы (договоры, накладные, акты, счета-фактуры) оформляются им от своего имени. Если же агент в сделках с третьими лицами выступает от имени и за счет принципала, документы оформляются от имени принципала.

Так как за принципалом всегда сохраняется право собственности на вещи, то вещи, полученные агентом от принципала или приобретенные по его поручению, отражаются агентом на забалансовых счетах: счете 004 "Товары, принятые на комиссию" (если предметом договора агентирования является продажа товаров принципала) и 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (если предметом договора выступает приобретение имущества).

Так как в процессе исполнения договора агентирования агент распоряжается чужим товаром, выручка от его продажи в бухгалтерском учете посредника не показывается, равно как не отражаются операции с имуществом, приобретенным для принципала.

При реализации товаров третьему лицу агент отражает дебиторскую задолженность покупателя перед принципалом.

Выручка от оказания посреднических услуг, равная сумме вознаграждения, включается агентом в состав доходов от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Признание выручки в бухгалтерском учете производится агентом на дату принятия отчета принципалом (п. 12 ПБУ 9/99). Отчет агента является первичным учетным документом. Так как унифицированной формы отчета агента нет, посредник вправе использовать самостоятельно разработанную форму отчета, главное, чтобы в ней присутствовали все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. В отчете агент должен указать все сведения, связанные с исполнением агентского договора:

- суммы, полученные им от принципала для исполнения поручения;

- суммы расходов, подлежащих возмещению;

- размер своего вознаграждения.

Вместе с отчетом агент должен представить принципалу все оправдательные документы. При исполнении агентского договора по схеме договора поручения эта обязанность установлена законом (ст. 974 ГК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся и в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011.

Когда агентский договор исполняется по типу договора комиссии, необходимость представления первичных документов может возникнуть на основании требований заказчика (Письмо УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011).

Срок представления отчета агентом законодательно не закреплен, однако в соответствии со ст. 316 НК РФ посредник обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить собственника о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Указанное требование налогового законодательства должно быть учтено при заключении договора агентирования.

Непредставление отчета принципалу может привести к неблагоприятным последствиям (прежде всего налоговым) у агента. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2008 N Ф04-2012/2008(2392-А46-19) по делу N А46-6116/2007 арбитры признали правомерным доначисление суммы налогов в связи с отсутствием у налогоплательщика доказательств, что сделки осуществлялись в рамках договора агентирования.

Поступления от третьих лиц в пользу принципала не признаются доходами агента (п. 3 ПБУ 9/99), а выбытие активов в пользу принципала не образует у него расходов (п. 3 ПБУ 10/99).

Если агент - плательщик НДС, то на дату оказания своей услуги он обязан предъявить принципалу к оплате сумму налога. В налоговую базу агент включает сумму вознаграждения, а также любых иных доходов, полученных при исполнении договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). Налогообложение услуг агента производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Услуги агента по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождены от налогообложения.

Если предметом договора агентирования выступает приобретение агентом для принципала товаров (работ, услуг), то при поступлении денежных средств от принципала для выполнения поручения агент исчисляет НДС только с суммы полученного авансом вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).

Задолженность принципала перед посредником по сумме возмещенных затрат производится на основании оправдательных документов, представленных посредником на дату принятия отчета.

По договору агентирования агент может принимать (или не принимать) участие в расчетах между принципалом и третьими лицами, это условие определяется соглашением сторон. Данное положение распространяется и на случай, когда агент действует как поверенный. Если он участвует в расчетах, вознаграждение удерживается агентом из сумм, поступивших к нему от третьих лиц в пользу принципала.

В налоговом учете сумма вознаграждения агента за минусом НДС на основании ст. ст. 248 и 249 НК РФ учитывается в составе доходов от реализации посреднических услуг. При применении метода начисления доход признается на дату оказания услуги принципалу (п. 3 ст. 271 НК РФ). Датой оказания услуги является дата утверждения отчета принципалом. При применении кассового метода доход признается на дату получения агентом суммы вознаграждения в кассе организации или на расчетный счет (п. 2 ст. 273).

Доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением договора агентирования, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Указанная норма распространяется и на суммы, поступившие агенту в счет возмещения затрат, произведенных агентом, если они не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями договора агентирования.

Имущество (включая денежные средства), переданное агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями договора, не учитывается агентом при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410). Аналогичного мнения придерживаются и столичные налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705).

В случае если агент осуществляет расходы, соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые в соответствии с гражданским законодательством не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, он вправе включить их в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817).
Пример. 10 августа 2009 г. организация A (принципал) по агентскому договору поручила организации B продать товары на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. В соответствии с договором вознаграждение агента составляет 3% стоимости проданного товара, в том числе НДС.

Агент принимает участие в расчетах, вознаграждение удерживается посредником из сумм, поступивших от покупателя товара.

Товар продан агентом 15 августа 2009 г., о чем составлен отчет, направленный принципалу.

Отчет утвержден принципалом 20 августа 2009 г.

Денежные средства от покупателя получены 22 августа 2009 г., перечислены принципалу за минусом вознаграждения 25 августа 2009 г.

Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с принципалом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на субсчетах 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения".

В бухгалтерском учете организации B операции, связанные с продажей товара в рамках договора агентирования, будут выглядеть следующим образом:

10.08.2009:

Д-т 004 - 236 000 руб. - получен товар для продажи;

15.08.2009:

Д-т 62 К-т 76-5 - 236 000 руб. - отражена задолженность перед принципалом за проданный товар;

К-т 004 - 236 000 руб. - товар принципала списан с забалансового счета;

20.08.2009:

Д-т 76-6 К-т 90-1 - 7080 руб. - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

Д-т 90-3 К-т 68 - 1080 руб. - начислен НДС с выручки;

22.08.2009:

Д-т 51 К-т 62 - 236 000 руб. - получены денежные средства от покупателя в оплату;

Д-т 76-5 К-т 76-6 - 7080 руб. - произведен зачет взаимных требований;

25.08.2009:

Д-т 76-5 К-т 51 - 228 920 руб. - перечислено принципалу за минусом агентского вознаграждения.
Исчисление НДС у посредника
Осуществляя сделки с третьими лицами по купле-продаже товаров, работ или услуг, посредник оказывает заказчику услугу, под которой в целях налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Реализация услуг на территории Российской Федерации образует объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученная посредником в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Иначе говоря, посредник уплачивает налог только с суммы своего вознаграждения.

Обычно размер вознаграждения, а также порядок его выплаты закрепляются сторонами в посредническом соглашении. По общему правилу посреднические договоры являются возмездными. Исключение составляет лишь договор поручения, который может быть безвозмездным, но только при условии, что это прямо установлено самим договором.

Если договором размер вознаграждения не определен, услуги посредника оплачиваются по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

В налоговую базу посредника помимо суммы вознаграждения должны включаться и суммы иных доходов, полученных им по посредническому договору. При этом НК РФ не раскрывает, что к ним относится.

Чаще всего в качестве иных доходов рассматриваются дополнительное вознаграждение за делькредере (ст. 1001 ГК РФ) и дополнительная выгода (ст. 992 ГК РФ), если посредник исполнил договор на более выгодных условиях.

Как следует из ст. 992 ГК РФ, в общем случае дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, однако договором стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения. Если договором установлено, что дополнительная выгода является доходом посредника, то она включается у него в налоговую базу по НДС (Письмо УМНС России по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281).

Налоговую базу по НДС посредники (как и все остальные налогоплательщики) исчисляют в соответствии с нормами п. 1 ст. 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: дата оказания услуги или дата получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуги.

Датой оказания услуги для посредника считается день принятия отчета заказчиком. Поэтому обязанность по начислению налога у посредника возникает в том налоговом периоде, в котором отчет утвержден заказчиком. Аналогичного мнения на этот счет придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 по делу N А14-17099-2006-6/6.

Посредник может участвовать в расчетах между заказчиком и покупателем (продавцом) товаров (работ, услуг). Если суммы поступивших от покупателя (либо заказчика на исполнение поручения) денежных средств содержат вознаграждение посредника, то для него это квалифицируется как получение предварительной оплаты.

Следовательно, на дату получения указанных средств посредник должен начислить НДС с суммы причитающегося ему вознаграждения (Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 N 19-11/115925). Аналогичного мнения придерживаются и суды. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 26.03.2007 N КА-А40/1751-07 сказано, что при выполнении налогоплательщиком функций агента налог исчисляется только с суммы полученного авансом посреднического вознаграждения, а не со всех поступивших от покупателя средств.

Чтобы у посредника не возникало обязанности по начислению налога в момент получения средств от заказчика или покупателя, можно прописать в договоре условие о том, что посредник не вправе удерживать сумму вознаграждения до утверждения отчета заказчиком. В этом случае будет действовать правило: все полученное по посредническому договору принадлежит заказчику. При отсутствии такого положения в договоре налог придется начислить.

Если посредник удерживает сумму своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению заказчику, то расчеты между ними производятся путем зачета взаимных требований.

В 2007 - 2008 гг. при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС уплачивалась на основании отдельного платежного поручения (п. 4 ст. 168 НК РФ). Исходя из буквального прочтения НК РФ, можно было сделать вывод, что сумма налога, предъявленная посредником к оплате заказчику, должна быть перечислена ему деньгами. Однако, как разъяснили сотрудники финансового ведомства, на данную ситуацию норма п. 4 ст. 168 НК РФ не распространялась (см. Письмо Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/91).

Заказчик обязан возместить посреднику затраты, понесенные им при исполнении договора. Не подлежат компенсации только расходы на хранение, если иное не установлено договором.

Включаются ли суммы возмещаемых расходов в налоговую базу посредника?

Поскольку осуществленные посредником затраты признаются расходами заказчика, то суммы компенсации, полученные посредником, НДС не облагаются.

В соответствии с нормами п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение услуг посредника производится по ставке 18%.

Услуги посредника по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 156 НК РФ).

Правда, из этого правила есть исключения - это реализация товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Следовательно, не облагаются НДС следующие услуги, оказываемые посредниками:

- предоставление арендодателем в аренду на территории России помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации;

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Поэтому при выставлении счета-фактуры заказчику посредник должен сделать пометку "Без налога" и указать основание освобождения.

В случае осуществления облагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, посредник, как и любой другой налогоплательщик, обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Как уже было отмечено выше, посредник оказывает заказчику услугу.

В соответствии со ст. 146 НК РФ под обложение НДС подпадают услуги, оказываемые на территории Российской Федерации.

Следовательно, если местом оказания посреднической услуги является территория иностранного государства, то объекта обложения НДС у посредника не возникает.

Порядок определения места реализации услуг установлен ст. 148 НК РФ.

По общему правилу услуга считается оказанной на территории Российской Федерации, если исполнитель услуги осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это правило применяется при оказании услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности налогоплательщика признается территория России в случае фактического присутствия организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Если государственная регистрация отсутствует, то местом осуществления деятельности признается:

- место, указанное в учредительных документах;

- место управления организацией;

- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации;

- место нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если услуги оказаны через это постоянное представительство);

- место жительства индивидуального предпринимателя.

Исключения из общего правила сформулированы в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ и касаются:

- услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом;

- услуг, непосредственно связанных с движимым имуществом;

- услуг, оказываемых на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказания консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предоставления персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств.

Так, место оказания услуг, поименованных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (консультационных, юридических, рекламных и проч.), определяется по месту осуществления деятельности покупателя этих услуг.

Данная норма распространяется и на агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных вышеназванным подпунктом. Поэтому если заказчиком такой посреднической услуги выступает иностранец, то считается, что услуга посредника оказана на территории иностранного государства.

Специальные правила определения места реализации услуг установлены в отношении услуг по перевозке и (или) транспортировке товаров, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой.

Для субъектов, предоставляющих в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, местом оказания услуг не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами России.

Следовательно, услуги по перевозке в режиме экспорта облагаются НДС на территории Российской Федерации.

Местом оказания услуги, которая носит вспомогательный характер по отношению к основной услуге, признается место реализации основной услуги (п. 3 ст. 148 НК РФ).

По нашему мнению, при реализации работ или услуг в рамках посреднических сделок следует заключать не комиссионное соглашение, а договор поручения или агентский договор, в котором агент выступает от имени принципала.

При такой схеме все права и обязанности по сделке, заключенной с заказчиком работы (услуги), будут возникать либо у доверителя, либо у принципала. Это поможет избежать ряда сложностей с исчислением НДС; в частности, будет значительно упрощен порядок выставления счетов-фактур.
Выставление счетов-фактур посредником
Посредники выставляют счета-фактуры на собственные услуги, при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг) по поручению заказчика.

В последнем случае их принято называть "транзитными".

Сначала поговорим о собственных услугах посредника.

Выполнив поручение, посредник обязан в течение пяти дней со дня оказания услуги выставить заказчику соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Счета-фактуры на собственные услуги оформляются посредником в общеустановленном порядке. Пожалуй, единственное, на что ему следует обратить внимание, так это на то, что при оказании услуг нет необходимости заполнять строки 3 и 4 "Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес" счета-фактуры. Поскольку в случае оказания услуг эти понятия отсутствуют, то в выставляемых счетах-фактурах в указанных строках ставятся прочерки (Письмо Минфина России от 12.05.2008 N 03-07-11/186).

Правила документооборота при исчислении НДС установлены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Счет-фактура, выставленный посредником заказчику на сумму своего вознаграждения, регистрируется в журнале выставленных счетов-фактур посредника, а его реквизиты отражаются в книге продаж (п. 24 Правил).

Далее рассмотрим взаимоотношения посредника с третьими лицами.

Оказывать свои услуги заказчикам посредники могут на основании одного из следующих договоров: поручения, комиссии или агентского. В любом из перечисленных выше случаев посредник действует в интересах заказчика, но выступать может как от своего имени, так и от имени заказчика. Последнее обстоятельство (от чьего имени действует посредник, выполняя поручение заказчика) и составляет основное различие между указанными видами посреднических соглашений.

Так, по договору поручения поверенный всегда действует от имени доверителя. Исполнение комиссионного соглашения предполагает, что комиссионер всегда заключает сделки с третьими лицами от своего имени.

Агентский договор может исполняться либо по типу договора поручения (в этом случае агент выступает от имени принципала), либо по типу договора комиссии (агент выступает от своего имени).

Отсюда вытекают и различия в порядке выставления счетов-фактур при реализации (приобретении) товаров (работ, услуг).
Договор поручения или агентский договор,

построенный по модели договора поручения
При реализации товаров (работ, услуг) счет-фактура покупателю выставляется от имени доверителя (принципала), который регистрирует этот счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур, а также в книге продаж (п. 24 Правил).

Поверенный (агент) выставляет доверителю (принципалу) счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Полученный от поверенного (агента) счет-фактура на сумму вознаграждения регистрируется доверителем (принципалом) в журнале полученных счетов-фактур, а при выполнении всех необходимых условий - и в книге покупок.

При приобретении товаров (работ, услуг) продавец выставляет счет-фактуру на имя доверителя (принципала).

Таким образом, если посредник действует от имени заказчика, то фактически он не участвует в документообороте по НДС: заказчик и покупатель (продавец) товаров (работ, услуг) обмениваются документами, минуя поверенного (агента).
Договор комиссии и агентский договор,

построенный по модели договора комиссии
В этом случае посредник действует от своего имени, что влечет необходимость составления "транзитных" счетов-фактур.

При выставлении счетов-фактур от продавца к покупателю посредник должен руководствоваться специальным порядком, изложенным в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

При реализации товаров (работ, услуг) посредник от своего имени выписывает покупателю счет-фактуру в двух экземплярах. Номер указанному счету-фактуре комиссионер (агент) присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр этого документа посредник передает покупателю (на его основании тот принимает сумму налога к вычету), а второй - подшивает в журнал выставленных счетов-фактур, не регистрируя его в книге продаж.

Данные этого счета-фактуры посредник передает комитенту (принципалу). На их основании последний выписывает счет-фактуру от своего имени на имя посредника и регистрирует его в своем журнале выставленных счетов-фактур и в книге продаж (п. 24 Правил). Один экземпляр этого счета-фактуры заказчик передает посреднику, который подшивает его в журнал полученных счетов-фактур, не занося его показатели в книгу покупок.
Обратите внимание! Посредник должен выписать счет-фактуру покупателю на стоимость реализованных товаров (работ, услуг) даже в случае, если сам он не является плательщиком НДС (например, применяет УСН).
Если посредник приобретает для заказчика услуг товары (работы, услуги), то он выписывает счет-фактуру от своего имени на имя заказчика, используя данные счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на имя посредника. Именно такой порядок выставления счетов-фактур был предложен налоговыми органами в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Несмотря на то что данное Письмо было выпущено уже давно, предложенный налоговыми органами порядок выставления счетов-фактур участниками посреднических сделок до сих пор остается актуальным.

При приобретении комиссионером (принципалом) товаров (работ, услуг) продавец выставляет счет-фактуру на имя посредника. Этот документ посредник хранит в журнале учета полученных счетов-фактур. В книгу покупок его реквизиты не заносятся. Используя показатели счета-фактуры, полученного от продавца, посредник от своего имени выписывает счет-фактуру в двух экземплярах в адрес комитента (принципала).

Свой экземпляр этого счета-фактуры посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрирует.

Второй экземпляр этого счета-фактуры посредник передает комитенту (принципалу), у которого он служит основанием для принятия сумм "входного" налога к вычету (Письмо ФНС России от 02.08.2006 N 03-4-03/1446@ "О порядке применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость").
Обратите внимание! В случае приобретения посредником товаров (работ, услуг) у нескольких продавцов он не вправе выставлять заказчику единый счет-фактуру, на что указано в Письме Минфина России от 06.05.2008 N 03-07-09/09.
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20, для вычета комитенту (принципалу) помимо счетов-фактур необходимо иметь копии первичных учетных документов, выданных посредником покупателю товаров (работ, услуг).

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, обязанности по представлению посредником копий первичных документов напрямую законодательством не установлены. Вместе с тем указанные копии могут понадобиться комитенту (принципалу) для правомерного отражения операций в бухгалтерском учете.

Если последний требует от комиссионера (агента) передать ему все сведения о движении своего имущества (товаров, денежных средств), в том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, комиссионер (агент) обязан удовлетворить эти требования. Именно такие разъяснения дают столичные налоговые органы в Письме УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 N 24-11/21011.

При приобретении товаров (работ, услуг) налоговики позволяют комиссионеру (агенту) оформлять один счет-фактуру, отражая в нем вознаграждение отдельной строкой с выделением суммы налога (см. Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
Налоговый учет у посредника
По договору поручения поверенный всегда совершает сделки от имени и за счет доверителя (ст. 971 ГК РФ). Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

По договору комиссии комиссионер всегда совершает сделки в интересах комитента от своего имени, при этом права и обязанности по сделкам, совершенным посредником с третьими лицами, всегда возникают у комиссионера (ст. 990 ГК РФ).

В рамках договора агентирования агент может за счет принципала совершать юридические и иные действия как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ). Права и обязанности сторон агентского договора по сделкам, совершенным агентом с третьими лицами, зависят от того, от чьего имени выступает агент.

Когда сделка с третьим лицом совершена агентом от своего имени и за счет принципала, то приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. В этом случае к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии.

Когда сделка с третьим лицом совершена агентом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае агентский договор исполняется по типу договора поручения.

Если фирма-посредник применяет общую систему налогообложения, то при исчислении налога на прибыль она обязана руководствоваться нормами гл. 25 НК РФ.

Под прибылью в целях данной главы понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными им расходами. Доходы и расходы могут признаваться методом начисления или кассовым методом.

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Тот же принцип применяется и в отношении расходов - они признаются в отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени их фактической оплаты.

Кассовый метод основан на том, что доходы и расходы налогоплательщика признаются по мере оплаты (ст. 273 НК РФ). В связи с тем что применение кассового метода жестко ограничено размерами выручки, использовать его могут только небольшие фирмы с малыми объемами выручки. В качестве посредников зачастую выступают субъекты малого предпринимательства, поэтому они могут применять кассовый метод.

Глава 25 НК РФ в отношении посредников содержит две специальные нормы - пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 не учитывается в налогооблагаемых доходах посредника имущество (в том числе денежные средства), поступившее к нему в связи с исполнением посреднического договора. Аналогичное правило касается сумм, полученных посредником в счет возмещения затрат, произведенных им за заказчика, при условии, что эти суммы не включаются в состав расходов посредника в соответствии с заключенными договорами. При этом прямо закреплено, что в состав доходов, не подлежащих налогообложению, не включается комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение фирмы-посредника.

Таким образом, налогооблагаемым доходом фирмы-посредника выступает только сумма посреднического вознаграждения и иных доходов, полученных им по посредническому договору.

Если посредник выполняет поручение заказчика на более выгодных условиях, то по общему правилу, закрепленному в ст. 992 ГК РФ, дополнительная выгода делится между сторонами посреднического договора поровну, если иное не установлено договором. Сумма дополнительной выгоды, полученной посредником, также включается в состав его налогооблагаемых доходов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

Глава 25 НК РФ предусматривает следующую классификацию доходов налогоплательщика:

- доходы от реализации услуг (ст. 249);

- внереализационные доходы (ст. 250).

Поскольку перечни доходов от реализации и внереализационных доходов не являются исчерпывающими, посредник вправе самостоятельно определить, как он будет учитывать сумму дополнительной выгоды: в составе доходов от реализации посреднических услуг или в составе внереализационных доходов.

Свой выбор он должен закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичное правило касается дополнительного вознаграждения, выплачиваемого посреднику, если он берет на себя ручательство по исполнению сделки третьим лицом (ст. 1001 ГК РФ).

Обычно иные доходы, получаемые посредниками, включаются ими в состав доходов от реализации.

Норма пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ может применяться не только фирмами, профессионально оказывающими посреднические услуги, но и иными организациями, например товариществами собственников жилья (далее - ТСЖ). Правда, это возможно только в случаях, когда ТСЖ заключает с производителями услуг договоры на закупку коммунальных услуг, услуг по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома. При этом ТСЖ действует в соответствии с уставом, утвержденным общим собранием членов ТСЖ, и по поручению членов товарищества (от своего имени или от имени и за счет членов ТСЖ).

При соблюдении этих условий под обложение налогом на прибыль у ТСЖ будет подпадать только посредническое вознаграждение.

Если же деятельность ТСЖ, исходя из договорных отношений с жильцами, не рассматривается как посредническая, то средства, поступившие от жильцов в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилищного фонда, а также в оплату коммунальных услуг, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Именно такие разъяснения по поводу налогообложения деятельности ТСЖ приводит Минфин России в Письме от 26.02.2007 N 03-07-15/24. Согласны с его мнением и налоговые органы, о чем свидетельствуют Письма ФНС России от 16.03.2007 N ММ-6-03/209@, а также УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 20-12/018408.

Применять пп. 9 п. 1 ст. 251 могут и санаторно-курортные учреждения (гостиницы) при реализации отдыхающим путевок, в стоимость которых входят страховые взносы на добровольное медицинское страхование их жизни и здоровья. При получении таких взносов санаторно-курортные учреждения (гостиницы) выступают от имени и за счет страховщика, что с точки зрения ГК РФ квалифицируется как услуги агента, совершающего сделки с третьим лицом от имени и за счет принципала. Следовательно, суммы полученных взносов не признаются санаторно-курортными учреждениями доходами, облагаемыми налогом на прибыль. При этом следует учитывать, что суммы страховых взносов на добровольное медицинское страхование жизни и здоровья отдыхающих должны быть отражены отдельно от стоимости таких путевок. Разъяснения по этому поводу приведены в Письме Минфина России от 02.08.2007 N 03-03-06/4/109.

Порядок признания доходов посредником зависит от используемого им метода. Так, согласно методу начисления доход считается полученным на дату оказания услуги. На это указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Подтверждением того, что услуга оказана, выступает отчет посредника, принятый заказчиком. В аналогичном порядке признается доходом и дополнительная выгода налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

Посреднику следует иметь в виду, что в соответствии с нормами налогового законодательства он обязан отчитаться перед заказчиком услуги в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация имущества на комиссионных началах, таково требование ст. 316 НК РФ.

Если же посредник применяет кассовый метод, то сумма вознаграждения признается доходом на дату его получения, что следует из п. 2 ст. 273 НК РФ. При использовании кассового метода доходом признаются и суммы полученных авансов. Поэтому при получении посредником денежных средств от покупателей товаров (работ, услуг) или средств от заказчика, предназначенных для исполнения посреднического договора, в которые входит сумма его вознаграждения, посредник должен показать доход.

Таким образом, при кассовом методе посредник, осуществляющий реализацию товаров (работ, услуг), признает доход независимо от того, принят отчет заказчиком или нет.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ у посредника не признается расходами имущество, в том числе денежные средства, переданные им заказчику посреднической услуги в связи с исполнением посреднического договора. То же касается и суммы затрат, оплачиваемых посредником за заказчика. Они признаются расходами заказчика. По общему правилу собственными у посредника являются только расходы на хранение, которые покрываются за счет вознаграждения, получаемого посредником в оплату своих услуг.

Если договором установлено иное, заказчик обязан возместить посреднику расходы на хранение. В этом случае расходы на хранение будут признаваться расходами заказчика (Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/410).

Как разъясняют столичные налоговые органы в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2008 N 20-12/001705, расходы, осуществленные посредником в связи с исполнением обязательств по посредническому договору, в случае их возмещения заказчиком подлежат включению в состав расходов заказчика в порядке, определенном гл. 25 НК РФ.

Вместе с тем нормы пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ позволяют сделать вывод: стороны посреднического договора могут самостоятельно устанавливать состав расходов посредника. В указанных нормах возможность признания затрат, осуществленных посредником в интересах заказчика, собственными расходами "привязана" к условиям посреднического соглашения. По нашему мнению, включение в посреднический договор такого условия противоречит нормам ГК РФ. Тем не менее НК РФ, а вслед за ним и Минфин России, позволяют признавать собственными расходами посредника и иные затраты (помимо затрат на хранение), осуществленные им в интересах заказчика, при условии, что они отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.

Главное, по их мнению, чтобы такие расходы в целях налогообложения учитывались только у одной из сторон посреднической сделки - либо у посредника, либо у заказчика посреднической услуги (см. Письмо Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/817).

Чтобы не возникало противоречий с ГК РФ, по мнению автора, все дополнительные услуги, оказываемые посредником, можно перечислить в посредническом договоре в качестве еще одной гражданско-правовой квалификации договора с совокупным вознаграждением за все оказанные услуги или работы.

В заключение хочется отметить: если при продаже товаров комиссионер предоставляет покупателям скидки за свой счет, то воспользоваться нормой пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, позволяющей учесть в качестве внереализационных расходов суммы предоставленных покупателям скидок, ему не удастся. Так, в Письме Минфина России от 10.08.2007 N 03-03-06/1/555 разъясняется, что положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 распространяются только на договоры купли-продажи, поэтому посредник, продающий чужой товар, не вправе применять данную норму законодательства.
Суммовые разницы у посредника
Гражданское законодательство не запрещает хозяйствующим субъектам заключать посреднические договоры в иностранной валюте или в условных денежных единицах (у. е.). Вместе с тем расчеты на территории России между контрагентами могут производиться только в рублях. Поэтому суммы, подлежащие оплате, пересчитываются в рубли на день платежа либо по официальному курсу Центрального банка РФ (далее - ЦБ РФ), либо по иному курсу, согласованному сторонами.

Если в ходе исполнения посреднического договора курс используемой валюты или условной денежной единицы колеблется, могут возникать разницы. В бухгалтерском учете они называются курсовыми, а в налоговом - суммовыми.

С 1 января 2007 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. Именно этим документом сейчас руководствуются организации (за исключением кредитных и бюджетных) при отражении в учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, причем независимо от валюты, в которой была произведена оплата.

Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива либо обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В налоговом учете под суммовыми понимаются разницы, возникающие у налогоплательщика, в случае если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Обратите внимание! С суммовыми разницами в налоговом учете сталкиваются лишь организации, применяющие метод начисления. При кассовом методе суммовые разницы в целях налогообложения не учитываются (п. 5 ст. 273 НК РФ).
Во избежание путаницы далее бухгалтерские курсовые разницы мы будем называть суммовыми. Чтобы механизм возникновения и отражения в учете посредника суммовых разниц был более понятен, сначала следует обратиться к гражданско-правовым основам посреднических соглашений.

Самой сложной структурой обладает договор комиссии, однако в связи с тем, что продажа товаров через посредника является самым распространенным видом посреднических услуг, именно он чаще других применяется на практике. На его примере мы и рассмотрим учет суммовых разниц у посредника.

Исполнение комиссионером поручения комитента может быть связано как с продажей товаров (работ, услуг), так и с их приобретением. В рамках посреднического соглашения у посредника существует два вида обязательств, по которым могут возникать суммовые разницы:

1) обязательства по договору купли-продажи, заключенному комиссионером с третьим лицом. На возможность возникновения суммовых разниц оказывают влияние условия договора купли-продажи, согласованные комиссионером с продавцом или с покупателем товаров (работ, услуг). Если стороны договора зафиксировали курс пересчета у. е., суммовые разницы возникать не будут. Например, договором определено, что оплата товара производится покупателем по курсу у. е., действовавшему на момент отгрузки товара. Не будут возникать суммовые разницы, если отгрузка товара производится комиссионером (продавцом) на условиях 100%-ной предварительной оплаты, а также в случае если курс у. е. не меняется или даты отгрузки и оплаты совпадают. Во всех иных ситуациях суммовые разницы возникают;

2) обязательства по договору комиссии, заключенному между комиссионером и комитентом. На возможность появления этих суммовых разниц влияют условия договора комиссии. Если согласно договору вознаграждение посредника установлено в иностранной валюте или у. е. либо оно "привязано" к валютной цене товара, то при колебании курса используемой валюты суммовые разницы могут возникать и в отношении комиссионного вознаграждения посредника.

Второй вид указанных суммовых разниц практически не имеет спорных моментов: они имеют непосредственное отношение к комиссионеру и отражаются им в бухгалтерском и налоговом учете в обычном порядке.

В бухгалтерском учете учет доходов от оказания посреднических услуг ведется комиссионером в соответствии с нормами ПБУ 9/99.

Выручка от оказания посреднических услуг признается доходом от обычных видов деятельности комиссионера. Признание выручки в учете комиссионера производится на дату утверждения отчета комитентом, так как именно в этот момент у посредника выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Как указано в п. 13 ПБУ 3/2006, возникающие суммовые разницы зачисляются комиссионером на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. Положительная суммовая разница в учете комиссионера отражается в составе прочих доходов, отрицательная - в составе прочих расходов.
Обратите внимание! В соответствии с требованием п. 3 ПБУ 3/2006 комиссионер осуществляет пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, не только на дату возникновения дебиторской задолженности комитента за оказанные услуги и на дату ее оплаты, но и на последний день каждого отчетного периода.
Как следует из п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в бухгалтерском учете под отчетным понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Причем п. 48 ПБУ 4/99 определено, что организации должны составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством России. Таким образом, если выручка от оказания посреднической услуги признана в одном отчетном периоде, а оплата от комитента поступила в другом, комиссионеру придется осуществлять пересчет трижды: на дату принятия отчета комитентом, на последний день отчетного периода и на дату выплаты вознаграждения.

В налоговом учете комиссионера суммовые разницы по сумме комиссионного вознаграждения либо признаются внереализационными доходами на основании п. 11.1 ст. 250, либо включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если комиссионер является плательщиком НДС, положительная суммовая разница увеличивает его налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74 и от 08.07.2004 N 03-03-11/114). Возможность корректировки налоговой базы в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы имеется у комиссионера только в случае, если дата оказания услуги и ее оплата осуществлены в одном налоговом периоде (Письмо Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116). Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (см. Письма ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@, УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 N 21-11/95156@).

Вместе с тем существует правоприменительная практика, доказывающая обратное.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005 арбитры приняли решение в пользу налогоплательщика, уменьшившего сумму ранее начисленного налога на величину отрицательной суммовой разницы. Тем, кто не готов спорить с налоговиками, рекомендуем воспользоваться официальной точкой зрения Минфина России.

Теперь рассмотрим суммовые разницы, возникающие у комиссионера по сделкам купли-продажи. На наш взгляд, данные разницы относятся к комитенту. Именно он должен отражать их в учете.

Позиция Минфина России по данному вопросу противоречива. Ранее, по мнению Минфина, эти разницы являлись разницами комитента и, соответственно, отражались в учете у собственника товаров. Данная точка зрения была основана на положении п. 1 ст. 996 ГК РФ, согласно которому вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. А раз так, то операции по продаже или приобретению товаров отражаются в учете комитента. Следовательно, он и должен отражать в бухгалтерском и налоговом учете возникающие суммовые разницы как суммы, связанные с исполнением комиссионного поручения. У комиссионера суммовые разницы не учитываются (Письмо Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512).

Однако несколько позднее Минфин России изменил свою точку зрения (Письмо от 09.11.2006 N 03-03-04/1/744).

Так как при выполнении комиссионного поручения посредник выступает от своего имени, именно у него образуется объем прав и обязанностей по договорам купли-продажи. Следовательно, суммовые разницы, возникающие при исполнении договора купли-продажи, должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера в обычном порядке. В вышеназванном Письме речь идет о курсовых разницах. По мнению автора, позиция финансового ведомства применима и к суммовым разницам.

Единая правоприменительная практика по этому вопросу пока не сложилась. В некоторых решениях арбитры придерживаются первой точки зрения: например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 N А05-8818/2005-29 судьи высказали мнение о том, что суммовые разницы являются собственностью комитента. Однако в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 N А21-9242/04-С1 арбитры заняли противоположную позицию.

В условиях отсутствия единого мнения по учету суммовых разниц организации, специализирующиеся на оказании посреднических услуг, должны решить самостоятельно, какой вариант учета суммовых разниц им следует применять.
Посредник на УСН
Зачастую в качестве посредников выступают организации (предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения.

Особенности оказания услуг посредником-"упрощенцем" рассмотрим на примере комиссионера, тем более что все изложенное справедливо и в отношении агента, действующего в интересах принципала от своего имени.
Бухгалтерский учет
Организации, применяющие "упрощенку", освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ).

Несмотря на то что бухгалтерское законодательство предоставляет фирмам-"упрощенцам" возможность не вести бухгалтерский учет, по мнению автора, использовать это право нужно очень осторожно. Ведь может случиться так, что организация утратит право на применение "упрощенки", и тогда вопрос восстановления бухгалтерского учета для организации может стоить очень дорого. В условиях же, когда основным видом деятельности является оказание посреднических услуг, отказ от ведения бухгалтерского учета тем более нежелателен, так как именно на основании данных бухгалтерского учета организация может легко доказать, что продает чужой товар, а не собственный. Кроме того, данные бухгалтерского учета потребуются при выплате дивидендов организации.

Таким образом, возможность отказа от ведения бухгалтерского учета для организаций, использующих УСН, фактически существует только на бумаге.

Если комиссионер ведет бухгалтерский учет в полном объеме, то осуществляемые им операции отражаются в обычном порядке.
Пример. 5 мая 2009 г. организация A (комитент), использующая общую систему налогообложения, передала организации B (комиссионер), использующей упрощенную систему налогообложения, партию товара, предназначенного для продажи, стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. В соответствии с договором комиссии комиссионер участвует в расчетах. Его вознаграждение составляет 3% стоимости проданного товара (без НДС). Сумма вознаграждения удерживается комиссионером из средств, полученных от покупателя товара.

Комиссионер продал товар 20 мая 2009 г. и в этот же день направил организации A отчет о выполнении поручения. Отчет получен организацией A 26 мая и утвержден той же датой.

Оплата от покупателя получена на расчетный счет комиссионера 28 мая, денежные средства комитенту перечислены 29 мая 2009 г.

Рабочим планом счетов организации B предусмотрено, что расчеты с комитентом ведутся на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на следующих субсчетах: 76-5 "Расчеты с комитентом за проданный товар" и 76-6 "Расчеты с комитентом по выплате комиссионного вознаграждения".

В бухгалтерском учете организации B данные операции отражены следующим образом:

05.05.2009:

Д-т 004 - 590 000 руб. - отражены товары, принятые от комитента для продажи;

20.05.2009:

Д-т 62 К-т 76-5 - 590 000 руб. - отражена задолженность перед комитентом за проданный товар;

К-т 004 - 590 000 руб. - списан товар с забалансового счета;

26.05.2009:

Д-т 76-6 К-т 90-1 - 15 000 руб. (590 000 руб. / 118 x 100 x 3%) - отражена выручка от оказания посреднических услуг;

28.05.2009:

Д-т 51 К-т 62 - 590 000 руб. - получена оплата от покупателя товара;

Д-т 76-5 К-т 76-6 - 15 000 руб. - удержана сумма вознаграждения из средств, причитающихся комитенту;

29.05.2009:

Д-т 76-5 К-т 51 - 575 000 руб. - перечислены комитенту денежные средства за минусом комиссионного вознаграждения.

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, организация B 28 мая 2009 г. отразит сумму дохода в размере 15 000 руб.
Налог на прибыль
Порядок определения доходов налогоплательщиков, применяющих УСН, установлен ст. 346.15 НК РФ. Как следует из п. 1 этой статьи, в состав доходов "упрощенцев" включаются доходы от реализации, определяемые по ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса. При этом не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251.

Подпункт 9 п. 1 ст. 251 содержит специальную норму, согласно которой комиссионер не учитывает в составе налогооблагаемых доходов:

- стоимость имущества (в том числе денежных средств), поступившего комиссионеру в связи с исполнением договора;

- суммы возмещения затрат, произведенных им за комитента при условии, что они не включаются в состав расходов комиссионера (см. Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-07-14/14).

При этом комиссионное вознаграждение не относится к доходам, поименованным в ст. 251.

Следовательно, доходом комиссионера, применяющего УСН, является сумма причитающегося ему вознаграждения, а не общая сумма средств, полученных по договору комиссии (см. также Письма Минфина России от 16.10.2007 N 03-11-05/250, от 07.05.2007 N 03-11-04/2/118).

Имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером комитенту в связи с исполнением договора комиссии, не признается расходами комиссионера-"упрощенца", о чем свидетельствует перечень расходов, установленный ст. 346.16 НК РФ.

Как показывает практика, иногда организации-посредники, применяющие УСН, неверно определяют объект налогообложения: в составе доходов они отражают всю сумму, полученную от покупателей, а в составе расходов - суммы, перечисленные комитенту. Такой подход ведет к неправильному исчислению предельного уровня дохода, по достижении которого налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения (п. 4 ст. 346.13).

В соответствии со ст. 991 НК РФ комиссионер может принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом. В этом случае комитент помимо комиссионного обязан выплатить ему дополнительное вознаграждение, также признаваемое его доходом.

Кроме того, если комиссионер исполняет поручение комитента на более выгодных условиях, образуется дополнительная выгода, которая по общему правилу делится между комиссионером и комитентом поровну, хотя договором может быть предусмотрено иное. Как разъясняют столичные налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144, сумма дополнительной выгоды в части, не подлежащей передаче комитенту, признается налогооблагаемым доходом комиссионера.

Итак, доходом комиссионера, использующего УСН, признается сумма комиссионного вознаграждения и иных доходов, полученных им по договору комиссии. При этом не имеет значения, какой объект налогообложения применяет комиссионер - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

Теперь о возмещаемых затратах.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент возмещает комиссионеру затраты, произведенные при выполнении договора, за исключением затрат на хранение находящегося у него имущества комитента, если договором не установлено иное.

Поэтому расходами комиссионера признаются только расходы на хранение комиссионного товара, которые он вправе учесть при определении налоговой базы по единому налогу. При использовании арендованных складов расходы на хранение признаются расходом "упрощенца" на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Если же для ведения деятельности используются собственные склады, налогооблагаемая база уменьшается по статьям расходов, предусмотренным п. 1 ст. 346.16.

"Упрощенцы" признают доходы кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это означает, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу.

Если комиссионер-"упрощенец" не участвует в расчетах, то комитент перечисляет сумму вознаграждения на расчетный счет посредника либо вносит наличными в кассу. День получения комиссионного вознаграждения признается датой получения дохода.

Но чаще комиссионер участвует в расчетах. Причем он самостоятельно удерживает сумму своего вознаграждения из сумм, полученных от покупателей, а остаток средств перечисляет комитенту.

Датой признания дохода комиссионера и в этом случае является дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации-комиссионера. При этом не важно, принял комитент его отчет или нет, то есть дата оказания услуги роли не играет.

Если услуга еще не оказана (отчет не утвержден), сумма комиссионного вознаграждения, входящая в сумму оплаты, полученной от третьих лиц, признается для комиссионера авансом. А он при кассовом методе включается в состав доходов.
Налог на добавленную стоимость
Как следует из п. 2 ст. 346.11 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также при осуществлении операций в рамках договоров простого товарищества и доверительного управления имуществом. Следовательно, при реализации товаров (работ, услуг) у них отсутствует обязанность по предъявлению к оплате покупателям товаров (работ, услуг) соответствующей суммы налога.

Организации, применяющие УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) не оформляют счета-фактуры (см. Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-11-04/2/253).

Следовательно, при оказании посреднической услуги комиссионер-"упрощенец" не выставляет счет-фактуру комитенту на сумму своего вознаграждения. Аналогичная точка зрения содержится в Письме УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89548@.

Однако все вышесказанное справедливо только в отношении собственных услуг посредника.

При продаже товаров комитента, являющегося плательщиком НДС, комиссионер обязан предъявить покупателю сумму налога и выставить ему от своего имени счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы налога. Причем сделать это он обязан в течение пяти дней со дня отгрузки товаров покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Из п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, следует, что комиссионер, продающий товар комитента, обязан выписать покупателю счет-фактуру, а его данные сообщить комитенту. Причем это правило распространяется на всех комиссионеров независимо от того, какой налоговый режим они применяют (в том числе на "упрощенцев").

Счет-фактура выставляется от имени комиссионера на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы налога в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товаров покупателю (п. 3 ст. 168).

Указанный порядок выставления счетов-фактур не влечет у комиссионера обязанности уплачивать в бюджет НДС по реализованным товарам комитента (Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, Постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2007 N А55-16825/06).

Согласны с официальным мнением Минфина России и налоговые органы (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.05.2007 N 19-11/042197).

Налоговики добавляют, что выписать счет-фактуру комиссионер должен в двух экземплярах. Один экземпляр он передаст покупателю товаров (работ, услуг), у которого данный счет-фактура будет служить основанием для принятия суммы налога к вычету. Второй экземпляр комиссионер подошьет в журнал учета выставленных счетов-фактур, а данные этого счета-фактуры сообщит комитенту.

Указанный счет-фактура в книге продаж посредника не регистрируется. У комиссионера-"упрощенца" вообще отсутствует обязанность по ведению книги продаж и книги покупок.

Если комиссионер приобретает для комитента товары (работы, услуги), он выписывает счет-фактуру от своего имени на имя комитента, используя данные счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг) на его имя. Выставленный продавцом документ комиссионер подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур. Используя показатели счета-фактуры, полученного от продавца, посредник от своего имени выписывает счет-фактуру в двух экземплярах в адрес комитента (принципала). Свой экземпляр посредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и в книге продаж не регистрирует, а второй экземпляр передает комитенту, который служит у него основанием для принятия НДС к вычету.

Такой порядок выставления счетов-фактур был предложен налоговиками в Письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Несмотря на то что данное Письмо было выпущено уже давно, этот порядок применяется до сих пор.
  1   2   3


ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ
Учебный материал
© nashaucheba.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации